高揚的法律天地

採乙說，決議文如下：
稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短
報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明
者，得依所得稅法第 110  條第 1  項規定對之處以罰鍰。其罰鍰金額，
法律明定為所漏稅額兩倍以下。至個人綜合所得稅漏稅額之計算，依現行
所得稅法規定，係以個人綜合所得總額（包括稽徵機關核定之個人財產交
易所得）為計算基礎，並不因所得核定方式之不同而有不同。是稽徵機關
如依查得之資料按財政部頒定財產交易所得標準推計核定財產交易所得，
該核定所得額之行政處分未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更，
且其所核定之所得額已得作為核定補徵稅額之計算基礎者，則於稽徵機關
證實納稅義務人違反所得稅法第 110  條第 1  項規定而應對之處以罰鍰
時，自亦得以該核定之財產交易所得，作為核定其漏稅額之計算基礎，並
無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該筆財產交易有無所得或所得多寡
之法律或法理依據。

理由：一、行政訴訟以保障人民權益為目的，惟其審判權限，乃以「確保
          國家行政權之合法行使」（行政訴訟法第 1  條參照）之方式
          行之。是行政法院於審判上之職權調查權限，除法律有特別規
          定者外，乃在確保行政機關依法行政之前提下，就行政機關所
          應（得）適用法令之構成要件事實之調查與認定是否合法之爭
          議（訴訟標的）範圍內，依職權調查事實、證據，行政法院於
          審判時，原則上並無就個案一切相關原因事實，具有排除行政
          機關於行政程序及行政救濟程序所應（得）適用法令之授權與
          限制之廣泛職權調查權限，俾免混淆行政法院與行政機關之功
          能，以符憲法上權力分立原則。
      二、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對
          依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所
          漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「違反行政法上義務之行為非出於
          故意或過失者，不予處罰。」所得稅法第 110  條第 1  項、
          行政罰法第 7  條第 1  項分別定有明文。又「行政官署對於
          人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明
          違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」本院 39 年判字
          第 2  號判例闡明甚詳。是納稅義務人是否涉及對應申報課稅
          之所得額有漏報或短報情事，且對該漏報或短報情事有故意或
          過失，須由稽徵機關舉證證明後，始得依所得稅法第 110  條
          第 1  項規定，處以罰鍰。
      三、本件納稅義務人假借他人名義，買進法拍屋登記為所有人後，
          再進行出售，將自己本應誠實申報之所得隱藏於他人所得內，
          係屬「隱瞞」或「掩飾」課稅所得存在之積極違章行為，其財
          產交易所得，復經稽徵機關依法核定，則本件納稅義務人具有
          掩飾、隱瞞與正確核定稅捐相關法律事實之意圖，對於此分散
          所得之行為造成自己短漏所得之結果，具有故意。稽徵機關對
          於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短
          報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，
          已確實證明，自得依所得稅法第 110  條第 1  項規定對之處
          以罰鍰。至其罰鍰金額，所得稅法第 110  條第 1  項明定為
          所漏稅額兩倍以下。
      四、所得稅法採自行申報制，先由納稅義務人自行申報所得及應納
          稅額，並自行繳納稅款（所得稅法第 71 條參照），稽徵機關
          於接到結算申報書後，再予以調查核定其所得額及應納稅額（
          所得稅法第 80 條參照）。綜合所得總額經稽徵機關核定後，
          減除免稅額及扣除額（所得稅法第 17 條參照）為綜合所得淨
          額，按累進稅率計算出應納稅額（所得稅法第 13 條、第 5
          條第 2  項參照），再減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可
          扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額（所得稅法第 100  條
          第 1  項參照），為納稅義務人之本次應補徵稅額；於稽徵機
          關舉證證明納稅義務人故意或過失漏報或短報所得額之情形，
          亦為其漏稅額。是依現行所得稅法規定，無論補徵稅額或漏稅
          額，皆以個人所得總額（即稽徵機關核定之各類個人所得額）
          為基礎，依法計算，行政法院在審判上並無排除所得稅法相關
          規定，依職權逕行「調查」漏稅額之權限。上開以個人所得總
          額為基礎依法計算之應補徵稅額或漏稅額，其金額可能相同，
          但意義截然不同。納稅義務人縱有應補徵稅額，但除稽徵機關
          舉證證明納稅義務人有故意或過失漏報或短報所得額之情形外
          ，並不當然發生漏稅情事，即無漏稅額可言，其理甚明。
      五、個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明
          文件者，其財產交易所得，依所得稅法第 14 條第 1  項第 7
          類規定核實認定；個人出售房屋未申報，或雖已申報但未能提
          出證明文件者，其財產交易所得，依所得稅法施行細則第 17
          條之 2  第 1  項規定，稽徵機關得依財政部核定標準核定之
          。此一核定所得額之法令規定，除其標準應本經驗法則，力求
          客觀、合理外，與憲法並無牴觸，業經司法院釋字第 218  號
          解釋在案。所得稅法第 14 條第 1  項第 7  類規定之核實認
          定，及所得稅法施行細則第 17 條之 2  第 1  項規定之推計
          核定，均屬現行所得稅法及其施行細則（行政實體法）明定如
          何確認個人財產交易所得之法定方式，並不當然發生對納稅義
          務人有利或不利之結果，故非租稅處罰。行政法院於審判上，
          除在確保稽徵機關依法定方式核定個人財產交易所得之範圍內
          ，應依職權調查事實及證據外，原則上並無排除上開法定方式
          ，另行依職權調查個案財產交易所得，以取代行政機關依法核
          定之個人財產交易所得之法律或法理依據。
      六、稽徵機關核實認定或推計核定個人之所得，乃屬行政機關就公
          法上具體事件所為之決定而得對外直接發生法律效果之單方行
          政行為（行政處分），其縱使係依法定「推計」方法而「核定
          」之所得，亦屬主管機關依法所為之核定處分，此一核定個人
          財產交易所得之行政處分生效後，具有依法確認個人出售房屋
          有所得，以及所得金額多寡之法律效果，既非法律上之推定或
          擬制，尤非虛構。是稽徵機關無論核實認定或推計核定之個人
          財產交易所得，皆係基於行政處分所發生之法律效果，各該行
          政處分如未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更者，其
          所確認之個人財產交易所得於所得稅法上之意義完全相同，乃
          適用現行所得稅法其他相關規定（如核定所得總額、所得淨額
          、應納稅額、補徵稅額、應退稅額或漏稅額）時之前提要件與
          事實基礎，個人綜合所得稅應補徵稅額或漏稅額之計算，依現
          行所得稅法規定，並不因所得核定方式之不同而有不同。行政
          法院除依法全部或一部撤銷或變更相關之核定處分外，不得於
          維持合法行政處分之同時，排除該行政處分全部或一部之法律
          效果，換言之，原核定之個案財產交易所得合法而應予維持者
          ，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該筆財產交易有無
          所得或所得多寡之法律或法理依據，否則除動搖合法行政處分
          之效力外，亦將使同一個人、同一財產交易是否有所得，以及
          所得金額多寡之認定歧異，以致國家與人民之租稅法律關係無
          從確定。
      七、稽徵機關核實認定個人之所得，原則上優先於以推計方法核定
          個人之所得。是稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人如提
          示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核者，稽徵機關應核實
          認定，而不得逕行推計核定個人之所得（所得稅法第 83 條第
          1 項前段參照）。惟個人出售房屋未申報，或雖已申報但未能
          提出證明文件者，納稅義務人於稽徵機關通知進行調查或復查
          時仍未提示（本院 55 年判字第 347  號判例、57  年判字第
          305 號判例參照）有關各種證明所得額之帳簿、文據供核時，
          依所得稅法第 83 條第 1  項後段、同法施行細則第 17 條之
          2 第 1  項規定，稽徵機關即已依法取得如何核定其所得額之
          裁量權（本院 56 年判字第 235  號判例、61  年判字第 198
          號判例參照），並得依財政部核定標準核定其個人財產交易所
          得，不再受核實認定優先原則之拘束。惟查財政部台財稅字第
          790367340 號函釋略謂「查現行所得稅法第 83 條第 3  項既
          已刪除『不得提出異議』之規定，營利事業於行政救濟時，如
          已提示符合法令意旨規定之帳簿及文據，申請查帳核定者，稽
          徵機關應予受理，以符修法意旨。」該函釋之理由雖有未洽，
          但財稅主管機關既已依職權將稽徵機關上開法定裁量權限縮為
          零，行政法院自應予尊重。至於該函釋所謂「行政救濟」，則
          應指行政機關所進行之救濟程序（司法院釋字第 642  號解釋
          參照）而言，否則如包含行政法院所進行之司法救濟程序在內
          ，則除所得稅法第 83 條第 1  項後段、同法施行細則第 17
          條之 2  第 1  項規定將形同具文外，國家與人民之租稅法律
          關係，亦將因人民得隨時變更法定調查方式而趨於延滯與複雜
          ，與稽徵經濟、租稅公平及有效法律保護原則，均有未符。因
          此，納稅義務人對推計核定所得額之相關行政處分如有不服，
          於行政機關所進行之行政救濟程序（訴願）終結前，提示有關
          帳簿、文據供核者，原稽徵機關依上開法令即應予受理，否則
          各該決定即屬違背法令；當事人如對訴願決定所維持之推計核
          定之行政處分不服提起行政訴訟時，雖得就稽徵機關通知進行
          調查、復查或訴願時，納稅義務人是否未提示有關帳簿、文據
          供核，以及推計核定所依據之法令標準是否合法、合理，亦即
          得就原核定、復查、訴願決定之法定合法要件是否具備為爭執
          ，且在此一訴訟標的範圍內，事實審行政法院即應依職權調查
          相關事實及證據（行政訴訟法第 125  條第 1  項及第 133
          條前段參照）；但如當事人就調查、復查或訴願時未提示有關
          帳簿、文據供核，以及推計核定所依據之法令標準合法、合理
          ，亦即當事人就原核定、復查、訴願決定符合法定合法要件不
          爭執，而於提起行政訴訟時，始提示有關帳簿、文據供核者，
          對於稽徵機關推計核定所得額程序之合法性既不生影響，納稅
          義務人亦無請求改以查帳核定之法律依據，行政法院自無命稽
          徵機關改以查帳核定所得額，而撤銷合法行政處分之權限與法
          律依據。
      八、結論：本件稽徵機關舉證證明納稅義務人有故意漏報所得額並
          造成漏稅結果之違法情事，應依所得稅法第 110  條第 1  項
          規定對之處以罰鍰，已如前述。其罰鍰金額，法律明定為所漏
          稅額兩倍以下。至個人綜合所得稅漏稅額之計算，依現行所得
          稅法規定，係以個人綜合所得總額（包括稽徵機關核定之個人
          財產交易所得）為計算基礎，並不因所得核定方式之不同而有
          不同。是稽徵機關如依查得之資料按財政部頒定財產交易所得
          標準推計核定財產交易所得，該核定所得額之行政處分未經依
          法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更，且其所核定之所得額
          已得作為核定補徵稅額之計算基礎者，則於稽徵機關證實納稅
          義務人違反所得稅法第 110  條第 1  項規定而應對之處以罰
          鍰時，自亦得以該核定之財產交易所得，作為核定其漏稅額之
          計算基礎，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該筆財產
          交易有無所得或所得多寡之法律或法理依據。