最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第907號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 蘇吉雄 律師
陳雅娟 律師
被 上訴 人 財政部高雄市國稅局
代 表 人 陳金鑑
上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國97年12月2日高
雄高等行政法院97年度訴字第582號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之母曾00於民國90年3月4日死亡，經被上訴人查得
曾00持有之華南商業銀行高雄分行（下稱華銀高雄分行）
無記名可轉讓定期存單金額新臺幣（下同）356,000,000元
，至該定期存單到期日87年9月9日，本金356,000,000元及
孳息10,110,390元均由其子即上訴人具領，涉有贈與情事，
惟曾00未依規定申報贈與稅，被上訴人初查乃核定贈與總
額366,110,390元，應徵贈與稅183,055,195元，因曾00業
已死亡，遂以上訴人為納稅義務人，發單補徵稅額。上訴人
不服，申經復查結果，獲追減贈與總額10,110,390元。上訴
人仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，嗣提起行政訴訟，
經原審96年度訴字第13號判決，將訴願決定及原處分（復查
決定）關於不利於上訴人部分均撤銷。案經被上訴人重核復
查決定，贈與總額維持原核定為356,000,000元，繳款書納
稅義務人欄位記載轉換為「曾00（歿）代繳義務人：甲○
○」及「依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的」。
上訴人猶未甘服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行
政訴訟。
二、上訴人起訴主張：被上訴人重核復查決定將上訴人由納稅義
務人改為代繳義務人，已變更納稅主體，實質上已將原處分
撤銷，而為一重新處分，且此二個處分納稅主體不同，身分
無法替換，自非行政處分之轉換，被上訴人認定本件贈與事
實發生於87年9月9日，核課期間至94年9月間屆滿，新處分
對贈與人曾00核課贈與稅，顯逾核課期間。另曾00係於
87年3月9日無償為上訴人購買系爭無記名可轉讓定存單，則
本件贈與日期應為87年3月9日，然依被上訴人復查決定核發
之繳款書（單照號碼E0000000號）及嗣後為更正納稅義務人
名義所重新核發之繳款書（號碼A0000000號）所記載之贈與
發生時間仍為87年9月9日，此錯誤之處分顯已違反行政程序
法第111條第7項規定自始無效等語，求為判決訴願決定及原
處分（重核復查決定含原核定處分）關於贈與總額356,000,
000元部分均撤銷。
三、被上訴人則以：原審96年度訴字第13號判決並無撤銷原核課
處分，被上訴人依據課稅處分作成時之有效法令，以上訴人
為納稅義務人發單，原贈與稅繳款書於92年12月4日合法送
達，被上訴人已於核課期間內行使核課權，並無違誤。被上
訴人嗣後既已依司法院釋字第622號解釋、原審96年度訴字
第13號判決意旨及財政部96年9月29日臺財稅字第096045467
20號函釋，作成重核復查決定，以處理其因法律見解變更而
將義務人之類別變更為代繳義務人，原贈與稅繳款書送達自
屬合法有效。而該重核復查決定將原來之納稅義務人地位，
變更為代繳義務人，使上訴人僅負有稅捐稽徵法第14條第1
項規定之義務，係有利於上訴人。又其性質上為原行政處分
之部分減縮，即仍在同一處分範圍，減縮後未消滅部分之處
分，仍為有效行政處分。本件贈與稅既已於核課期間內依法
核課，且送達對象並無錯誤，縱嗣後因法律見解變更而將納
稅義務人地位變更為代繳義務人，應僅係贈與稅繳款書內容
之更正，自非重新核課，不生逾核課期間之問題。而依據客
觀存在之事實，系爭可轉讓定期存單於87年9月9日以上訴人
名義兌償，以該日為贈與日，應無不合等語，資為抗辯，求
為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)原審96年度訴字第13號判決，係撤銷訴願決定及原處分（復
查決定）關於不利上訴人部分，其所撤銷者僅係被上訴人原
復查決定，並未及於被上訴人原核定處分。而被上訴人既於
重核復查決定書，將上訴人原來之納稅義務人地位，變更為
代繳義務人，使上訴人僅負稅捐稽徵法第14條第1項之義務
，屬有利於上訴人之責任變更，本質上核屬原核定處分之部
分撤銷，而非另為一新的處分，與司法院釋字第622號解釋
意旨及租稅法律主義，並無違背。另被上訴人認定本件贈與
事實發生於87年9月9日，上訴人未於法定期間內申報贈與稅
，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，本件核課期間應
至94年9月9日屆滿，被上訴人既係於92年12月4日將贈與稅
繳款書合法送達，自未逾核課期間。
(二)本件被繼承人曾00生前係於87年3月9日向華銀高雄分行購
買該分行發行之「無記名」可轉讓定期存單金額356,000,00
0元，再由上訴人於該存單到期日87年9月9日，具名出售予
中華票券高雄分公司，並具領本金356,000,000元及孳息10,
110,390元，則該「無記名」可轉讓定期存單，曾00既係
於首次承銷日87年3月9日，向發票人華銀高雄分行買入（即
於初級市場購入），自無上訴人所稱曾00於購入當時即無
償為上訴人購買之情事，故上訴人稱贈與日為87年3月9日，
要不足採。再者，曾00已於90年3月4日死亡，亦無書面契
約或辦理贈與申報，而無從得知該無記名可轉讓定期存單何
時贈與予上訴人，該贈與日期當依據客觀存在之事實，予以
認定。是被上訴人以上揭可轉讓定期存單，上訴人係於87年
9月9日以其名義兌償，即以該日為贈與日，於法亦無不合。
(三)行政處分瑕疵之程度，如非重大，即難指該行政處分無效。
如前所述，被上訴人對本件贈與日期之認定，並無違誤，縱
上訴人主張本件贈與日應為87年3月9日屬實，惟該瑕疵亦未
至重大瑕疵之程度，被上訴人原核定處分及重核復查決定處
分，非屬無效。又本件縱認定贈與日應為87年3月9日，本件
課稅處分亦未逾核課期間。從而，被上訴人重核復查決定，
贈與總額維持原核定為356,000,000元，繳款書納稅義務人
欄位記載轉換為「曾00（歿）代繳義務人：甲○○」及「
依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的」，並無違誤
，訴願決定予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予
維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
(一)按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與
稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價
值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給
予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與
稅法第3條第1項、第4條第1項及第2項所規定。次按「稅捐
之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，
或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為
7年。」亦為稅捐稽徵法第21條第1項第3款所明定。
(二)復按「中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15
條第1項規定，被繼承人死亡前3年內（88年7月15日修正為2
年）贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺
產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅
義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長
法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承
發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為
納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅
法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，
與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日
起，應不予援用。」固經司法院大法官會議作成釋字第622
號解釋。然該解釋僅謂被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承
發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，不得逕以繼承
人為納稅義務人，並非謂此種情形被繼承人死亡前所為贈與
無庸負納稅義務。此觀解釋理由略謂：稅捐稽徵法為稅捐稽
徵之通則規定，該法第14條規定：「納稅義務人死亡，遺有
財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、
受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅
捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、
繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未
繳清之稅捐，負繳納義務（第2項）。」依該條第1項之規定
，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅
，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於
被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承
人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被
繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅
義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項
規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為
繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未
發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為
納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即
於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈
人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償
之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人
、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義
務等語自明。故稽徵機關於贈與人死亡後始查獲其贈與事實
者，自應先以贈與人即被繼承人為納稅義務人核課稅捐，並
以遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，為對象發
單繳納。至稽徵機關是否以贈與人為納稅義務人之認定，則
應依核定納稅通知書及繳款書之記載綜合觀察認定之。
(三)本件贈與人曾00於90年3月4日死亡，被上訴人於曾00死
亡後始發單為該贈與稅之課徵，其贈與稅應稅案件核定通知
書係記載：「贈與人姓名：曾00」，「受贈人姓名：甲○
○」，「納稅義務人：曾00(註：本案贈與人已死亡，應
以繼承人為納稅義務人)」（參原處分卷第185頁），另繳款
書亦係記載：「納稅義務人：曾00(註：本案贈與人已死
亡，應以繼承人為納稅義務人)」（參原處分卷第184頁），
足見依核定通知書及繳款書記載，原課稅處分係以繼承人為
納稅義務人，至為明確。原處分既以繼承人為納稅義務人，
而非代繳義務，參諸前揭司法院釋字第622號解釋，原處分
與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，固有違誤。惟財政
部為因應司法院釋字第622號解釋，以96年9月29日臺財稅字
第09604546720號函頒布處理原則，略謂：「（一）未確定
案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人
為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載
有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權
，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之
類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有
差異，惟其義務人之身分並無不同，此類案件無須重新核課
，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依下
列原則處理：1、未違反者：繳款書應依司法院釋字第622號
解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明『依司法
院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的』。如遺產不足繳
納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7
條第1項第2款規定，以受贈人為納稅義務人。2、違反者：
依同條第2項規定，繼承人應就未繳清之稅捐負繳納義務，
原繳款書無須再為更正，於移送執行時，移送書註明『依稅
捐稽徵法第14條第2項納稅義務人○○○、○○○』。」被
上訴人重核復查決定遂依財政部上揭函釋意旨，將繳款書納
稅義務人欄位記載改為「曾00（歿）代繳義務人：甲○○
」，並註明「依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的
」。是本件重核復查決定業已將上訴人更正義務人類別為「
代繳義務人」，核與上開司法院解釋意旨相符。
(四)復按稅捐稽徵法第14條第1項、第2項規定：「納稅義務人死
亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、
繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序
，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」「遺囑執行人
、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就
未清繳之稅捐，負繳納義務。」申言之，通常稅捐債務人為
履行自己之債務，必須負其責任，倘不履行時，債權人即得
對其全部財產予以追償。惟為確保稅捐債務之履行，稅法也
創設一些責任要件，使第三人對於稅捐債務負其責任，前揭
稅捐稽徵法第14條第2項之規定即是。參照司法院釋字第622
號解釋之意旨，係因應稅捐債務人之贈與人已死亡，本無負
擔稅捐之權利能力，但其稅捐債務仍然存在，因而將遺產視
為一個納稅義務主體，被繼承人之生前稅捐只有在遺產範圍
內存續，繼承人並非負擔自己之債務，而係以代繳義務人之
身分代為繳納。而代繳義務人在有稅捐稽徵法第14條第2項
之情事發生時，即會成為責任債務人。是以，代繳義務人之
責任，僅於遺產範圍內負有代繳義務，其責任較諸納稅義務
人為輕。本件原審96年度訴字第13號判決，係撤銷訴願決定
及原處分（復查決定）關於不利上訴人部分，其所撤銷者僅
係被上訴人原復查決定，並未及於被上訴人原核定處分。而
被上訴人既於重核復查決定書，將上訴人原來之納稅義務人
地位，變更為代繳義務人，使上訴人僅負稅捐稽徵法第14條
第1項之義務，屬有利於上訴人之責任變更，本質上核屬原
核定處分之部分撤銷，而非另為一新的處分，並與司法院釋
字第62 2號解釋意旨及租稅法律主義，並無違背。故上訴人
主張重核復查決定對上訴人更為不利，屬另一課稅處分，原
判決有適用法規不當之違法云云，要無可採。
(五)另被上訴人認定本件贈與事實發生於87年9月9日，上訴人未
於法定期間內申報贈與稅，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款
之規定，本件核課期間應至94年9月9日屆滿，被上訴人既係
於92年12月4日將贈與稅繳款書合法送達，此為原審認定之
事實，且為上訴人所不爭執，則本件自未逾核課期間。縱如
上訴人所稱本件贈與日為87年3月9日，亦不影響同一年度贈
與額之認定及核課期間之計算，故上訴人以贈與日認定之歧
異，主張原課稅處分為無效，亦屬無據。何況原審已敘明：
本件被繼承人曾00生前係於87年3月9日向華銀高雄分行購
買該分行發行之「無記名」可轉讓定期存單金額356,000,00
0元，再由上訴人於該存單到期日87年9月9日，具名出售予
中華票券高雄分公司，並具領本金356,000,000元及孳息10,
110,390元，故上訴人稱贈與日為87年3月9日，要不足採；
再者，曾00已於90年3月4日死亡，亦無書面契約或辦理贈
與申報，而無從得知該無記名可轉讓定期存單何時贈與予上
訴人，該贈與日期當依據客觀存在之事實，予以認定，即應
以87年9月9日兌償日為贈與日等情。經核其認定事實與證據
法則無違。上訴人空言主張本件贈與日為87年3月9日，係就
原審取捨證據、認定事實之職權行使，任意指摘其為不當，
亦不足採。
(六)綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定
、原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨
，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，
應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項
、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 9 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 黃 秋 鴻
法官 鄭 忠 仁
法官 吳 東 都
法官 陳 金 圍
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 9 月 9 日
書記官 彭 秀 玲
~~資料來源:司法院<法學資料檢索系統>
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