一、前言
財政部為維護租稅公平，確保國家稅收，建立營利事業及個人所得稅負擔對國家財政之基本貢獻，特擬定＜所得基本稅額條例草案＞，其內容主要係透過對納稅義務人適用租稅獎勵結果之限制，使因適用租稅減免規定而繳納較低所得稅之納稅義務人，在適用最低稅負制後，至少繳納一定合理比例之所得稅，期能兼顧既有產業或社會政策，適度促成租稅公平。所得基本稅額條例草案之內容，除了稅基範圍及最低稅率之高低已為各界所熱列討論外，有關該草案施行前納稅義務人已申請、取得之租稅優惠可否不受最低稅負制影響，納稅義務人原可享有之租稅優惠是否因此減縮，亦即最低稅負制之實施是否有「信賴保護原則」之適用，信賴保護之時點如何認定始為妥適，亦為近日各界所關注的焦點。以促進產業升級條例所定新興重要策略性產業之租稅優惠規定為例，經濟部與財政部更因立場不同，對五年免稅證明繼續適用之時點引爆「攻防戰」，本文特就相關問題簡要說明分析。
二、信賴保護原則之意義及適用範圍
所謂「信賴保護原則」，係指人民因信賴國家機關之一定積極作為(信賴基礎)，並因此一信賴而安排其生活或於經濟上處置其財產(信賴表現)，且其信賴經斟酌人民之誠實、正當與重大公益之衡量值得保護(信賴值得保護)，則國家就人民之信賴利益即有保護之義務(黃俊杰著，納稅者之信賴保護，氏著納稅者之保護，2004，第129頁參照)。於學說上，一般咸認「信賴保護原則」係由「法治國原則」衍生之「法安定性原則」、「基本權利保障」所導出( 亦有學者認為可由憲法第二十三條導出 )；該原則不僅屬「行政法原則」，亦屬「憲法原則」，具有憲法位階之效力，故對所有國家高權行為( 立法、行政、司法 ) 均有拘束效力 ( 釋字第472號解釋大法官吳庚協同意見書參照 )。
於實務上，司法院大法官自釋字第362號解釋首度運用信賴保護原則後，已於多號解釋中以該原則作為違憲審查基準；其中釋字第525號解釋闡明：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止 (行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照) ，即行政法規之廢止或變更亦有其適用」。釋字第589號更進一步精確闡釋：「法治國原則為憲法之基本原則，首重人民權利之維護、法秩序之安定及信賴保護原則之遵守。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之法律上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，以減輕其損害或避免影響其依法所取得之法律上地位，方符憲法公益與私益平衡之意旨。受規範對象如已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間內，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，且有值得保護之利益者，即應受信賴保護原則之保障。」，上開解釋雖僅言及「行政法規」，惟因信賴保護原則之遵守為憲法之基本原則，故於制定、修正或廢止「法律」時，亦有該原則之適用，自不待言。
準此，就新興重要策略性產業之租稅優惠而言，雖促進產業升級條例並未修正或廢止，惟如所得基本稅額條例草案順利通過立法，該條例既係以要求該產業(納稅義務人)繳納一定最低比例所得稅之方式，限制其適用促進產業升級條例等各項租稅優惠規定之優惠範圍，由整體法規範(法秩序)之角度觀之，原租稅優惠規定之法律效果已產生變更，故於制定所得基本稅額條例以實施最低稅負制時，依前揭大法官釋字第525、589號解釋之意旨，亦有「信賴保護原則」之適用，且應有相關合理之補救措施或訂定過渡期間，據以平衡公益之追求與私益之保護，始符合法治國之要求。就此，所得基本稅額條例草案第十六條規定：「(第一項)本條例公布前，營利事業已由財政部核准而尚未屆滿之第七條第一項第二款至第八款規定之所得額，於計算營利事業基本所得額時，得予免予計入。(第二項)本條例公布前，營利事業已由財政部或目的事業主管機關核准而尚未抵減之投資抵減稅額，於計算第三條或第八條之基本稅額時，得調整或減除之，惟減除之金額不得超過依所得稅法第七十一條第一項、第七十一條之一第一項、第二項、第七十四條或第七十五條第一項規定計算之應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額中，依其他法律規定得實際抵減之金額。」，即為落實信賴保護原則之補救規定。
三、信賴保護之認定時點
實施最低稅負制後，對納稅義務人原可享有租稅優惠之信賴保護時點如何認定，目前人言言殊。以促進產業升級條例第九條新興重要策略性產業之租稅減免優惠規定為例，新興策略產業有三階段投資及免稅程序，第一階段向經濟部工業局申請符合新興重要策略性產業之核准函，第二階段於工廠完工或投資計劃完成時由經濟部工業局核發完工(成)證明，第三階段始由財政部國稅局核發五年免稅證明，據以申請抵減免稅。由於各階段之投資時程動輒三至四年，故已投資興建，但尚未完工的新興策略產業，其可能享有之租稅減免優惠，於最低稅負制實施後，即可能因信賴保護時點認定之不同，而有租稅優惠縮水之疑慮。
對信賴保護時點如何認定，有論者認應以財政部國稅局或稅捐稽徵機關核准抵減之時點為準(甲說)；另有認應以機機經濟部工業局核發完工證明之時點為準(乙說)；亦有認應以向經濟部工業局申請符合新興重要策略性產業之核准函之時點為準(丙說)。據前述所得基本稅額條例草案第十六條第一項及第七條第一項第二款規定內容觀之，原則上財政部似採甲說，即認為營利事業主張其所享有新興重要策略性產業之租稅優惠(免稅利益)免納入最低稅負之基本所得額計算，必須於所得基本稅額條例公布前，經財政部核准而尚未屆滿者為限。而經濟部對五年免稅繼續適用的信賴保護條款，則力主應以工業局或中部辦公室核發之投資證明為依據，不應以財政部在最後階段核發之免稅證明為準。
本文認為，人民因相信既存之法秩序而安排其生活或經濟上處置其財產，依該等信賴表現，即產生值得保護之信賴利益；依「信賴保護原則」，信賴利益不能因嗣後法規之制定或修正、授益行政處分之撤銷或廢止，而遭受不能預見之損害，藉此保護人民之既得權益。申言之，立法機關制定稅法時，必須考量法律之安定性，對於稅捐法律秩序亦要求一定之連續性，人民信賴該法律狀態所產生之法律上地位不致於溯及既往被改變或蒙受不利益，並基於該信賴而有具體信賴表現時，人民所產生之信賴利益即應受到國家保護，不應因制定新法或修正法律而受影響(陳清秀著，稅法上法律不溯既往原則，氏著稅法之基本原理，1994，第149頁參照)。故關於實施最低稅負制涉及信賴保護之時點認定，應以納稅義務人是否已具有值得保護之信賴表現，並斟酌納稅義務人對取消租稅減免是否有預見可能與衡量重大公益之維護為斷。
就上開最低稅負制信賴保護時點之認定爭議，關於甲說，財政部核准抵減之時點，係納稅義務人為信賴表現後之結果，與信賴表現無關，以之作為信賴保護認定之時點，與信賴保護原則之內涵有所違背，且失之過嚴。至於丙說，如納稅義務人僅向工業局申請符合新興重要策略性產業之核准函，而尚未實際進行投資，論其實際並無具體信賴行為或信賴表現可言(除非納稅義務人另有具體事證可佐證其有信賴行為存在)，否則尚不在保護範圍之列，以之作為信賴保護認定之時點，失之過寬。本文認為，原則上應以乙說之主張為允當，蓋納稅義務人向工業局申請核發完工證明，必須以完成建廠為前提；當納稅義務人向工業局申請投資備查，實際完成建廠作業，並經工業局依一定之程序審查，發給完工證明，應已足以明確彰顯其信賴表現。從而，實施最低稅負制涉及信賴保護時點之認定，原則上應以工業局核發完工證明之時點為準。
四、結語
綜上所述，關於實施最低稅負制涉及信賴保護時點之認定，應以納稅義務人是否已具有值得保護之信賴表現，並斟酌納稅義務人對取消租稅減免是否有預見可能性與衡量重大公益之維護為斷，始可據以平衡公益之追求(儘速落實最低稅負及促進租稅公平)與私益之保護(納稅義務人值得保護之信賴利益)。故如納稅義務人在所得基本稅額條例施行前，對於各項租稅優惠規定已有具體信賴表現者，即應保護其信賴利益。為降低徵納雙方之爭議，本文認為原則上可以經濟部工業局核發完工證明之時點為準，例外當納稅義務人於取得目的事業主管機關核准前能舉證證明已有信賴表現者，亦應准予主張信賴保護，以落實稅法上之信賴保護。
─高烊輝律師撰，原載於：《稅務旬刊》第1939期第46-48頁，2005年8月10日
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