壹、案例：
甲公司因其海外配合廠商L公司積欠貨款，欲向L公司行使債權時，始知L公司業已解散、清算完結，致產生新台幣近一億元之呆帳。嗣甲公司辦理90年度營利事業所得稅結算申報時，乃以此申報國外實際發生呆帳損失並沖銷備低呆帳新台幣一億元，惟遭國稅局以甲公司未能提示L公司債權登記、未獲清償證明文件及L公司清算分配證明等應備證明文件，認定甲公司已提示之憑證不符查核準則規定，據此否准甲公司就前開海外呆帳之認列。國稅局前開否准處分是否有其適法依據？
貳、實際發生呆帳損失之法定原因：
一、所得稅法第49條第5項第1、2款原因要件不同，必須分別觀察：
有關稅法上所肯認之實際發生呆帳損失之原因，依所得稅法第49條第5項規定：「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」另依行政法院（最高行政法院前身）59年度判字第551號判例之見解，認為：所得稅法前開條文第3項第1、2兩 款（按為現行法法條第5項）所定壞帳損失發生之原因，並不相同，前者以債務人倒閉、逃匿、和解、破產或其他原因，致債權不能收回為要件；後者則債務人並無上開原因，僅係債權逾二年經催收而未收回。各該規定之內容，既有不同，適用時自應有所分際。
據上可知：所得稅法第49條第5項第1、2款原因必須分別觀察，如屬債務人倒閉逃匿、和解或破產之宣告或有其他相當情形者，為第1款所示之原因，均屬債權已無從回收之狀態，故與一般債權應依同法條項第2款應可經催收而促債務履行者，兩者要件並不相同。
二、具備所得稅法第49條第5項第1款或第2款情事之一，即應視為實際發生呆帳損失，兩款情事間並無優先適用或互斥關係：
另需注意者，最高行政法院91年判字第2075號判決認為：『「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：…二 債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」所得稅法第49條第5項第2款定有明文。次按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。…(二) 債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期二年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。」、「…；其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」查核準則第94條第5款第2目及同條第6款後段分別定有明文。 (二) 再按「本院按所得稅法第四十九條第五項規定：『應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。』係就「得視為實際發生呆帳損失」明定其要件；其第一款與第二款併列，互無軒輊。倘具其中情事之一者，即應視為實際發生呆帳損失。又本院五十九年判字第五五一號判例謂：『所得稅法第四十九條第三項（即現行法第五項）第一、 二兩 款所定壞帳損失發生之原因，迥然不同。前者以債務人倒閉、逃匿、和解、破產或其他原因，致債權不能收回為要件；後者之債務人則並無上開原因，僅以債權逾二年經催收而未收回為已足。各該規定之內容既有不同，適用時自應有所分際。』並指明：『本件原告係因債務人趙明燊逃逸，事實上無從催收，以致債權不能收回，並非經催收而未收回，自無同條項第二款之適用，乃被告官署竟依該款規定，認為原告自債權發生之日起至年度終了之日止未逾二年，不應列為壞帳，揆諸上述說明，已有未合』等語，此有該判決全文可稽。是則上開判例意旨在於闡述上開條項第一款與第二款要件不同，不容混淆；殊難據以推論：『於有該條項第一款所定情事者，應優先適用』。另同條項第六款既規定：『前項債權於列入損失後收回者，應就其收回之數額列為收回年度之收益。』故縱無債權一部或全部不能收回之同條項第一款所定情事，仍無礙於同條項第二款之適用。』
依據最高行政法院91年判字第2075號判決之見解，債權逾期二年之原因為何?與債權為何逾越清償期二年無關，不因債權逾期二年原因不同，而有不同之認定，所得稅法第49條第5項第1款與第2款情事間並無優先適用或互斥關係。故債權人對因債務人清算完結致已逾越清償期二年以上，且未清償之之債權，如可提示取具郵政事業無法送達之存證函，並書有該營利事業他遷不明前之確實營業地址，及駐地使領館之認證證明，另符合查核準則第94條第5款第2目及同條第6款後段之要求，亦應得以上述債權逾期二年，並經債權人催收，未能收取本金或利息而認列為呆帳費用。
參、債務人「清算完結」致債權不能回收，應屬所得稅法第49條第5項第1款之「其他原因」，債權人可認列呆帳損失：
本於前開所得稅法第49條第5項第1、2款原因必須分別觀察之法理，債務人如已進行清算完結之程序，業已完成債務清償及剩餘財產之分配，致債權人之債權已處於無法回收之狀態，應與債務人「倒閉逃匿」、「和解」及「破產」等已有現實上不能回收債權之情形相當，故「清算完結」應屬所得稅法第49條第5項第1款之「其他原因」。
此時如債權人僅單純以所得稅法第49條第5項第1款之「其他原因」作為申報呆帳損失之原因，因債權人並非以債務人「倒閉逃匿」之原因申報呆帳損失，是以，債權人尚不須提供營利事業所得稅查核準則第94條第6款就所得稅法第49條第5項第1款例示「倒閉逃匿」之債權不能收回原因時之應備證明文件（即取具郵政事業無法送達之存證函，並書有營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；或向法院訴追之催收證明）。
肆、認列海外呆帳損失之法定應備證明文件：
一、租稅法律主義與法定應備證明文件：
司法院大法官釋字第566號解釋明示：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義；又有關人民自由權利之限制，應以法律定之，且不得逾越必要之程度，憲法第二十三條定有明文，如立法機關授權行政機關發布命令為補充規定者，行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，亦得就執行法律有關之細節性、技術性事項以施行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，迭經本院釋字第三一三號、第三六七號、第三八五號、第四一三號、第四一五號、第四五八號等解釋闡釋甚明。是租稅法律主義之目的，亦在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。」
據此，如主管機關基於稅法概括授權而訂定之施行細則，或基於主管機關職權所制定之裁量性或解釋性行政規則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，如該等施行細則或行政規則增加或創設法律所無之要件或內容，即與租稅法律主義有違。
在此基礎下，因「應檢具文件」或「應備證明文件」實質上影響納稅義務人就租稅權益事項之得否主張或享有，「應檢具文件」或「應備證明文件」之規定於本質上應具有課稅要件之性質，是以除非租稅法律已明定「應檢具文件」或「應備證明文件」（此時由證據法之觀點而言，即屬「法定證據主義」），否則，納稅義務人應可提出足以證明稅法所定課稅或減免稅捐要件之證據資料或證明文件，作為其主張適用稅法規定之依據；稅捐稽徵機關如強令要求納稅義務人提出法律所未明文限定之證明文件，且以納稅義務人無法提示該等證明文件作為否准理由，即有違反租稅法律主義之虞。
二、現行法令規定之應備證明文件
依查核準則第94條第5款及同條第6款規定：「
五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。 (一) 因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。 (二) 債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期二年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。
六、前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明；債務人居住大陸地區者，應有行政院大陸委員會委託處理臺灣地區與大陸地區人民往來有關事務之機構或團體之證明；其屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書正本；如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄；其屬破產之宣告或依法重整者，應有法院之裁定書正本；其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證；其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。
如前所述，有關稅法上所肯認之實際發生呆帳損失之原因，所得稅法第49條第5項第1、2款定有不同的法定原因，而前引查核準則94條第6款之規定在性質上則屬對呆帳損失之「法定證據」或「法定應備證明文件」之規定。
惟綜觀所得稅法第49條及查核準則94條第5款及同條第6款之規定，因「倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因」，致債權之一部或全部不能收回者，應於發生當年度沖抵備抵呆帳。查核準則第94條第6款另又明定，查核準則94條第5款所稱之呆帳損失，其屬「債務人『倒閉』、『逃匿』，無從行使催收者」，應分別提出郵政事業無法送達之存證函及書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址之法定證明文件。惟就「『和解或破產之宣告』，或『其他原因』，致債權之一部或全部不能收回者」，則無應備證明文件之規定。據此，債權人應僅須提出足資證明債務人有「其他原因」，致債權之一部或全部不能收回之證明文件，即應得於發生當年度沖抵備抵呆帳，不應以提出一定之證據資料或證明文件為限。
三、國稅局要求納稅義務人提出非法定之應備證明文件，否則不予認列其呆帳損失，與租稅法律主義有違：
如前所述，因查核準則94條第6款就「以『其他原因』致債權之一部或全部不能收回者」，並無應備證明文件之規定，是納稅義務人僅須提出足資證明債務人有其他原因，致債權之一部或全部不能收回之證明文件，即應得於發生當年度沖抵備抵呆帳，不應以提出一定之證據資料或證明文件為限。
在前引案例中，如甲公司確已於復查中即提出證明銷貨事實之出貨證明文件彙總表、催收通知函、L公司美國稅務局完稅證明、州政府解散證明文件及美國律師驗證解散事實等相關證明文件，即應足以證明甲公司因L公司清算完結致債權不能回收，當可認列對L公司之呆帳損失。
是以，如國稅局仍以甲公司未提出向L公司債權登記、未獲清償證明文件及L公司清算分配資料，據以否准甲公司列認該等海外呆帳，因國稅局所要求提出之證明文件顯然為所得稅法第49條及查核準則第94條第6款所未明文規定之應備法定證明文件，國稅局之要求顯無法令依據，國稅局之否准處分據此不當限縮甲公司適用所得稅法第49條及查核準則94條第5款之機會，亦與租稅法律主義有違。
更何況，國稅局顯然忽略L公司係惡意不清償貨款，甲公司欲向L公司行使債權時，始知L公司業已解散、清算完結，故自無可能提出國稅局所要求之上述非法定之應備證明文件，國稅局之要求亦顯不具有期待可能性。
伍、海外往來公司向當地政府申請解散、清算文件之證明力：
一、未受清償事實（消極事實）之舉證責任分配：
按「當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證責任。」民事訴訟法第277條前段定有明文，依行政訴訟法第136條之規定，亦有準用，且按「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」此有行政法院（最高行政法院改制前）36年度判字第16號判例可參。再按，「確認法律關係不存在之訴，如被告主張其法律關係存在時，應由被告負舉證責任。」最高法院42年度台上第170號判例亦著有明文可考。是以，主張積極事實者應舉證證明該事實，主張消極事實者，除法律另有規定外，並無舉證之責，此為舉證責任分配之基本原則。
實務上，行政法院（最高行政法院改制前）89年度判字第602號判決亦認為：「然按個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，有利息約定之抵押權，依一般經驗法則，稅務機關對債權人應作有按時收取利息之認定，即應逕行認定有收付實現之事實，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任，固迭經本院著有判例可資參照，惟稅捐稽徵機關核課稅捐，依學者通說，須具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能。故主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。是稅捐稽徵機關課徵個人綜合所得稅，倘納稅義務人已就未收付實現之事實為釋明，自應就納稅義務人有無取得所得之事實，依職權予以調查。」。是依前揭行政法院判決之意旨，仍由原處分機關負舉證責任，納稅義務人至多僅負擔「釋明」之協力義務。
二、國稅局不應以海外往來公司之解散申請文件作為債權已受清償之唯一證據：
如前所述，前引案例中，甲公司主張之呆帳損失，係以其債權未受清償為要件，而系爭債權未受清償係一消極事實，本無從要求甲公司為舉證之責，反應由主張債權受清償之國稅局負舉證責任。再依前揭最高行政法院判決之見解，納稅義務人對課稅事實係負釋明責任即為已足，故如甲公司主張遍查其會計帳冊、憑證及銀行帳戶資料，均查無L公司清償系爭債權之紀錄，或提供催收函文或其他證據資料，亦應已盡相當釋明之責，可資斷定系爭債權並未獲清償。此時，如國稅局仍執認甲公司債權已獲清償，應屬主張有利於己之事實，國稅局自應提供系爭債權已受清償之證據，以善盡其舉證責任，如僅憑L公司申請解散文件之表面文義據以作成否准處分，即於法不合。
此外，L公司向當地政府（加州州政府）所提出之解散申請，應係一形式上說明其已履行清算程序之聲明文件，其所載其已清償所有債務，究係在其資產範圍內清償債務或已無任何負債乙事，並未清楚呈現，況其並未另檢具會計師審核之財務報表證明其履行該聲明內容之確實性，加州州政府並未實質審核其是否已完全清償所有債務，且L公司解散證明除僅係債務人單方面之聲明，其內容真實性亦有所疑。國稅局如遽以L公司向加州州政府申請解散之說明書中第二點有載明：『The corporation’s known debts and liabilities have been actually paid. 』，認定L公司之債務均已償付，並作為否准甲公司申認列呆帳損失之依據，卻未能提示可資證明甲公司債權已受清償之其他證據，亦有所率斷，其採證與認定事實，亦與前述舉證責任分配及證據法則有違。
陸、結語
前引案例中，甲公司對L公司之債權，因L公司清算完結且未清償其債務，應符合所得稅法第49條第5項第1款「其他原因」，甲公司應得認列其對L公司之呆帳損失。國稅局僅以L公司向當地政府申請解散文件認定系爭債務均已償付，未予詳查L公司是否已償還甲公司之債權，且要求甲公司提出L公司債權登記、未獲清償證明文件及L公司清算分配證明等非屬所得稅法第49條第5項及查核準則94條第6 款之法定應備證明文件，與租稅法律主義有違，國稅局之否准處分應無適法依據。
─高烊輝律師撰，原載於：《稅務旬刊》第2000期第35-39頁，2007年4月20日
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