壹、案例：
甲銀行辦理營利事業所得稅結算申報案，列報免稅之土地交易所得新台幣一億五千萬元，稅捐稽徵機關以甲所列報土地交易所得，其中透過法院強制執行程序承受原債權之擔保品(房屋及土地)部分，於承受時土地、房屋之拍賣價格已個別明確劃分，惟出售該等擔保品時，出售不動產買賣契約書係以總價議定，未分別議定土地及房屋價格，乃依財政部針對個人綜合得稅所作成之83年1月26日 台財稅第831581093號函釋，就房地取得成本，以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，計算土地及房屋之財產交易損益，核定土地交易所得為八千萬元及房屋交易所得虧損四千萬元。稅捐稽徵機關就房地取得成本之推計核定有無適法依據？
貳、本案爭點：推計核定之適法依據及其界限？
依所得稅法第24條第1項規定營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本、費用、損失及稅捐後之純益額為所得額；則營利事業出售持有之房屋資產，其所得額之計算，依該規定自以出售價額（收入總額）減除各項成本（主要為買進總價）、費用、損失及稅捐後之數額。而房地出售者之利潤乃買進與賣出房地總價之價差，因之只要房地賣出價格高於其買入價格即應認有所得。惟因依所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地之所得係屬免稅所得，故有將出售房地之所得區分出售土地所得與出售房屋所得之必要；然而實際上出賣人究因出售房屋抑或出售土地獲利，因買賣契約多有未就房屋土地劃分個別價金，致難以判斷。
就此，營利事業所得稅查核準則第32條第3款僅就營利事業將房屋土地併同出售，未劃分房屋款及土地款者，規定其「出售房屋價格」應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算；惟對於房屋及土地之「取得成本」之計算，則未設有詳細規範，現行法令僅有財政部83年1月26日 台財稅第831581093號函釋謂：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」。
此時，如稅捐稽徵機關引用財政部83年1月26日 台財稅第831581093號針對個人綜合得稅所作成之函釋，將該函釋推計核定之方法套用到營利事業上，以房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例推估房屋取得成本，乃產生是否符合租稅法律主義及推計核定界限之爭議，蓋推計核定是否得以財政部之函釋為依據？得否將個人綜合得稅之函釋套用到營利事業？均非無疑；此外，在營業事業已提示實際拍定價格列作實際取得成本下，稅捐稽徵機關仍以推計核定，是否牴觸所得稅法令關於營所稅財產交易所得之規定與推計課稅之法律原則？營業事業就房地取得成本之攤計，如已盡協力義務或無難以計算之情事，是否仍得以按房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，進行推計核定？亦非無探求餘地。
參、推計核定之適法依據與租稅法律主義之要求：
一、解釋函令不足以創設稅捐客體之衡量方式：
憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠。有關納稅之義務應以法律定之，並未限制其應規定於何種法律。法律基於特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就徵收稅捐所為之授權規定，並非憲法所不許，司法院大法官著有釋字第217號及釋字第346號解釋在案。且主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義；蓋租稅法律主義之目的，亦在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益，司法院大法官會議釋字第566號解釋理由書，亦已詳為明白闡釋在案。
申言之，憲法第19條所謂「人民有依法律納稅之義務」，依大法官前揭解釋之意旨，係指人民僅依法律所定之納稅主體稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於租稅構成要件應以何種法律規定憲法並未限制，如法律基於特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就徵收稅捐所為之授權規定，並非憲法所不許。在此意義下，財政部依稅捐稽徵法及所得稅法等法律之授權所發布之營利所得查核準則，於不違反母法之規範範圍內，始得作為課稅之依據。
營利事業所得稅查核準則第32條第3款既僅就營利事業將房屋土地併同出售，未劃分房屋款及土地款者，規定其「出售房屋價格」之推計核定，對營利事業房屋及土地「取得成本」之計算，則未在上開推計核定之範圍內，在租稅法律主義之規範下，稽徵機關自不得於稅法之外，自行以解釋令函創設法律所無之納稅義務，蓋所得稅法令就稅捐客體之衡量方式業作有明確規範時，稽徵機關即不得比照或援引不相當之規定或解釋函令，藉以擴張納稅義務之範圍。
二、營利事業出售房地成本之攤計並未存有規範上之不足或漏洞：
現行所得稅區分為個人綜合所得與營利事業所得，就課稅客體之形成、衡量方式、協力義務等事項，均作有不同之規定，即在考量一般個人不似營利事業，具有較為高度之資源與人力，而可期待其就各類所得均可保持並提供足以正確勾稽所得額之帳證資料，為兼顧稽徵便利之考量，個人綜合所得額之計算，乃以「現金收付制」作為會計基礎，同時輔以許多不可舉證推翻之「總額型」（或「實質類型化」）成本費用扣除標準（如薪資所得特別扣除額），以及所得推計課稅標準（如所得稅法施行細則第17條之2個人出售房屋之財產交易所得推計）。相對地，營利事業所得額之計算，除別有明文防杜成本費用浮濫認列（如所得稅法第28條原物料超耗之調整、第37條交際費限額），或未保持、提示完整帳證，而得按同業標準予以推估之外，原則上應按一般公認會計原則之「權責發生制」，按帳載數額核實認定。因此，營利事業所得與個人綜合所得關於課稅客體之衡量，因事物本質之歧異，乃導出不同之制度設計，故就營利事業所得之計算，規範適用之體系順序，自應以所得稅法第3章第3節第24條以下為優先。倘逕棄既有之規定，而比附援引綜合所得稅之規定甚或函釋，自有不當。
而所得稅法就營利事業所得中財產交易所得之計算，並未如個人綜合所得，設有所得稅法第14條第1項第7類之特別規定，此非可謂營利事業所得關於財產交易所得部分，有規範上之漏洞，毋寧應回歸所得稅法第22條與第24條規定，按權責發生制之會計基礎，以出售收入減除取得成本及各項必要費用計算之，非逕比附援引個人綜合所得稅之規定或函釋。亦即關於營利事業資產取得成本，應依所得稅法第44條、45條及商業會計法第41條之規定，就「商品…之估價，以成本為準，並按資產之種類或性質，採實際成本計算，實際成本者應以資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用，以取得、製造或建造時之實際成本為入帳基礎。準此，營利事業取得房屋、土地等資產作為「商品」者，依法本應以取得時所支付之實際成本，作為其入帳基礎，而取得時之入帳基礎，亦應同時作為出售時之成本，以切近財產交易所得之經濟實質。
現行所得稅法令就營利事業出售房屋之成本與如何攤計房地出售價額，既已作有明確規範，並未存有規範上之不足或漏洞，本文認為此時不應比照財政部就個人綜所稅之解釋函令予以補充；稅捐稽徵機關引用財政部針對個人綜合得稅所作成之83年1月26日 台財稅第831581093號函釋，推計核定營利事業之房地取得成本，即有抵觸租稅法律主義之虞。
然而在實務上，稅捐稽徵機關卻往往認為，如營利事業以房地之拍定價格為其成本，而就房地之收入卻以總售價按其房屋評定標準及土地公告現值之比例加以分攤，其收入成本之計算基礎顯不對稱，據此將無法計算出合理之應稅所得及免稅所得。而財政部83年1月26日 函釋雖係對個人財產交易所為之函釋，因係對所得稅法第14條第1項第7類財產交易所得之補充函釋，故於營利事業亦得予以援用。是以，稅捐稽徵機關於此乃依財政部83年1月26日 函釋，以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算土地房屋之交易所得，並認定此種作法與所得稅法第24條與查核準則第32條第3款並無違背。而於稅務訴訟實務上，行政法院似頃向支持稅捐稽徵機關之作法(高雄高等行政法院92年度訴字第590號判決、94年度訴字第663號判決參照)，該等判決見解有無違反稅法之體系解釋？是否不當肯定成本收益配合原則及財政部解釋函令得以作為推計核定之適法依據？均不無值得檢討之處。
肆、推計核定之界限
稅捐稽徵機關比附援引財政部83年1月26日 函釋，拒絕營利事業帳載實際入帳成本，而按出售時之房屋評定現值占房屋評定價格及土地公告現值之比例，計算土地房屋之財產交易所得，性質上即屬「推計課稅」。而稅捐稽徵機關進行推計課稅時仍應在一定前提要件下，以合乎比例原則的方式為之，茲詳述如下：
一、推計課稅應以納稅義務人未盡協力義務，且應於最小、必要限度內為之：
凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則，業經司法院大法官釋字第218號解釋所明示。揆其意旨，當稅捐稽徵機關無法直接從納稅義務人提供之相關資料核計所得額時，非不得以間接證明所得額之方法推計納稅義務人之所得額，惟其方法應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。據此，推計課稅係核實認定有困難時，所採取之最後手段，其要件應以納稅義務人無法提示完整、足以勾稽之帳證，且應於最小、必要限度內為之，以維量能課稅原則。
在此意涵下，推計課稅應以納稅義務人帳證不齊，無法核實認定時始有其適用，而就營利事業所得之認定不似個人綜合所得，因欠缺帳證協力可能與稽徵便利之妥協，設有諸多「總額型」（實質類型化）之成本費用扣除限額，故應以帳載紀錄核實認定為優先。且營利事業依所得稅法第21條第1項規定，應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，營利事業依法負有保持帳證之協力義務與較高之期待可能性，是以，倘營利事業未違反帳證協，已提出具體詳實之帳證證明其取得成本，自應核實認定，不應予以推計。
二、營利事業以拍定價格自法院承受，不具推計課稅之前提要件
針對營利事業出售房地所得之推計，營利事業所得稅查核準則第32條第3款及財政部81年2月25日台財稅第810753390號函釋，均僅以房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較時價低者為要件，始按房屋評定價格與土地公告地價之比例，推計財產交易所得，上開函釋更明示「如其買賣合約或統一發票已劃分房屋款及土地款，除經查明確有虛偽不實情事或房屋款顯較市價為低者外，不適用營利事業所得稅查核準則第32條第3款之規定」，亦旨在貫徹前揭推計課稅所應遵行之原則甚明。
於銷售房地時，若房屋價值係按市價評定者，即可據房屋交易之市價認列房地價格，並無須適用前揭營利事業所得稅查核準則第32條第3款之規定。財政部前開81年2月25日台財稅第810753390號函釋亦檢附財政部賦稅署80年6月28日 與省市稽徵機關會商之結論摘錄，明示房屋款之市價可據不動產鑑價公司之鑑價資料、銀行貸款評定之房屋款價格及法院拍賣之價格予以認定。是以，營利事業出售房地時取得成本之計算，如營利事業係以拍定價格自法院承受，即得以法院出具之不動產移轉證書或不動產鑑價報告所載之房地價格，以之作為房屋土地成本之入帳基礎，且其成本確為承受時之拍定價格已臻明，相關帳證亦可提示稅捐稽徵機關審核，故不具備推計課稅之要件。稅捐稽徵機關不得比附援引財政部83年1月26日函釋，以推計核定之方式，調整房地之取得成本或財產交易所得。
伍、結語
營利事業所得稅查核準則第32條第3款僅對房地出售時未分別劃分房屋、土地款，就「房屋所占之售價」予以推計，但就房地取得成本部分，則未有明文，本文認為此時稅捐稽徵機關不應引用財政部83年1月26日關於個人綜合所得所為之函釋，而應按所得稅法之規範體系，就營利事業所得之計算優先適用所得稅法第3章以下之規定，亦即應依所得稅法第44條、45條及商業會計法第41條規定，於營利事業取得房屋、土地等資產作為「商品」者，應以取得時所支付之實際成本即法院拍賣之價格，作為其入帳基礎，同時作為出售時之成本。營利事業如有實際之取得成本(即法院之拍賣價格或不動產鑑價公司之鑑價資料)，且提示確實之憑證可稽，即應以實際成本認列為房地取得成本，不應依財政部83年1月26日關於個人綜合所得所為之函釋，以推計方式認定房地取得成本，否則即與租稅法律主義有違，並逾越推計核定之適法界限。
前引案例，稅捐稽徵機關應以甲銀行申報時所提示之法院不動產移轉證書或不動產鑑價報告載明之房地價格，據實核定其房屋土地之取得成本，始符合稅法規定；稅捐稽徵機關不應另以推計核定房地取得成本之方式，調整甲銀行之房地交易所得。
─高烊輝律師撰，原載於：《稅務旬刊》第1961第34-38頁，2006年3月20日
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