臺北高等行政法院判決
96年度簡更一字第00014號
原 告 甲○○
送達代收人 乙○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年
5 月18日台財訴字第00000000000 號訴願決定（案號：第000000
00號），提起行政訴訟。經本院以94年度簡字第441 號判決，原
告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄，發回本院更審如下：
主 文
訴願決定及原處分核定租賃所得逾新臺幣伍萬肆仟捌佰零貳元部
分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔百分之一，餘由原告
負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告民國（下同）91年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺
灣省中區國稅局（以下簡稱中區國稅局）臺中市分局查得其
所有房屋臺中市○區○○里市○路58號房屋（應有部分1/2
），有星喬美容美髮材料行（以下簡稱星喬行）營利事業設
籍營業，乃核定其當年度租賃所得新臺幣（下同）55,759元
，通報被告併課核定當年度綜合所得稅。經被告核定綜合所
得總額為1,864,041 元，淨額為1,065,961 元，原告對被告
核定增列其本人所有坐落系爭房屋（應有部分1/2 ）之租賃
所得55,759元不服，申請復查，經被告以94年1 月7 日財北
國稅法字第0000000000號復查決定駁回（下稱原處分），提
起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。案
經本院以94年度簡字第441 號判決撤銷訴願決定及原處分。
被告不服，提起上訴，經最高行政法院以96年度判字第839
號判決（以下簡稱發回判決）廢棄，發回本院，更行審理。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
(一)、訴願決定及原處分均撤銷。
(二)、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決
(一)、原告之訴駁回。
(二)、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
本件原告於本院本次審理時，未提出任何書狀。其於本院前
審時之書狀及本院期日言詞略稱：
(一)、系爭房屋係原告與其弟林育樹共同所有（每人持分1/2 ），
而星喬行係由林育樹獨資經營，此觀該行歷年稅籍資料均未
列報人事費用支出即明。依民法第818 條規定，共有人既按
其應有部分，對於共有物之全部有使用收益之權，則系爭房
屋供林育樹經營星喬行，無借貸之法律關係至明。又參照星
喬行報稅資料並無房租費用之支出項目，從而原告就系爭房
屋無租賃所得，被告認定原告漏未申報租賃所得，顯與事實
不合。
(二)、原告87至91年間綜合所得稅結算申報，就被告核定有租賃所
得部分申請復查結果，如下表所示：
┌───┬───┬───┬───┬───┬───┐
│年度 │ 87 │ 88 │ 89 │ 90 │ 91 │
├───┼───┼───┼───┼───┼───┤
│中區國│83,577│83,577│82,162│68,502│55,759│
│稅局通│ 元 │ 元 │ 元 │ 元 │ 元 │
│報數 │ │ │ │ │ │
├───┼───┼───┼───┼───┼───┤
│復查決│13,788│13,788│13,492│12,032│55,759│
│定數 │ 元 │ 元 │ 元 │ 元 │ 元 │
├───┼───┼───┼───┼───┼───┤
│核減比│83.5% │83.5% │83.58%│82.44%│ 0 │
│率 │ │ │ │ │ │
└───┴───┴───┴───┴───┴───┘
可知往年復查核減比率均逾80% ，而復查決定載明「予以核
減，並無不合」等語，均證原告確無被告初查核定之租賃所
得。且系爭房屋所在地附近呈蕭條狀態，有意出租或出售者
均已多年未能如願，依目前景氣狀況，一般小店戶應無支付
房租能力，故系爭房屋從主客觀條件判斷亦無出租可能。本
件承辦人員不予核減系爭租賃所得，侵害原告權益甚鉅。
(三)、又所謂實質課稅原則，指租稅法所重視者，為足以表徵納稅
能力之經濟事實，不僅止於形式上之公平，更應就實質上經
濟利益之享受者予以課稅，以符合實質及公平課稅原則。本
件原告無租賃所得，如前所述，即無繳納所得稅之義務，從
而被告主張其有租賃所得，自應負舉證責任，否則有違實質
課稅原則與舉證原則。
二、被告主張之理由：
(一)、系爭房屋當年度有星喬行設籍營業，此有卷附營利事業登記
證可稽，亦為原告不爭執，依所得稅法第14條第1 項第5 類
第4 款、所得稅法施行細則第16條第2 項、第88條規定，稽
徵機關即得據以設算租賃所得，縱使原告所稱未曾向任何人
收取任何租金屬實，仍應課徵租賃所得。次依最高行政法院
92年度10月份庭長法官聯席會議之決議，房屋僅供住宅用者
，始受土地法第97條第1 項規定之限制，而系爭房屋當年度
有星喬行設籍營業尚非供住宅使用，中區國稅局臺中市分局
參照當地一般租金情況，核定系爭房屋租賃所得，於法並無
不合。
(二)、原告一再指稱系爭房屋與其胞弟林育樹共有，其胞弟本即有
使用系爭房屋之權，不須向其承租，又其未曾由該房屋收取
任何租金收入，即無所得者無須繳納所得稅等情。按民法第
818 條規定，各共有人本其所有權之作用，對於共有物之全
部均有使用收益權，惟此使用收益權應按其應有部分而行使
，即2 人共有房屋，應有部分各1/2 ，且此2 人並非配偶或
直系親屬時，經協議無償全由其中1 人使用，且非供營業或
執行業務時，始不屬前開所得稅法第14條第1 項第5 類第4
款應繳納所得稅之標的。但於協議無償由共有人1 人使用該
建物，如該使用人係將建物供營業使用，該未使用建物之人
，仍應就其應有部分1/2 負繳納租金所得稅之義務。準此，
本案原告訴稱未向共有人收取租金，即無須繳納所得稅之主
張，顯係誤解法令，核無足採，提起本訴，顯無理由。
理 由
甲、程序方面：
一、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在20萬元以下
之事件，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應適用
簡易程序（行政訴訟法第229 條第1 項所定適用簡易程序之
數額3 萬元，業經司法院以92年9 月17日院台廳行一字第23
681 號令增至20萬元，並定於93年1 月1 日實施）；本院並
依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論逕行判決，合先
敘明。
二、本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由許虞哲變更為凌忠嫄
，有行政院96年8 月3 日院授人力字第00000000000 號令影
本在卷可憑，茲據繼任者於96年8 月17日具狀聲明承受訴訟
，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、本件原告91年度綜合所得稅結算申報，經中區國稅局臺中市
分局查得其所有房屋臺中市○區○○里市○路58號房屋（應
有部分1/2 ），有林育樹獨資經營之星喬行營利事業設籍營
業，乃核定其當年度租賃所得55,759元，通報被告併課核定
當年度綜合所得稅。經被告核定綜合所得總額為1,864,041
元，淨額為1,065,961 元，原告對被告核定增列其本人所有
坐落系爭房屋（應有部分1/2 ）之租賃所得55,759元不服，
申請復查、訴願，均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。案經
本院以94年度簡字第441 號判決撤銷訴願決定及原處分。被
告不服，提起上訴，經最高行政法院以96年度判字第839 號
判決廢棄，發回本院，更行審理等事實，有被告91年度綜合
所得稅申報核定通知書、原告結算申報書、91年度非自住房
屋使用及租賃情形核定表、台中市政府營利事業登記證、如
事實概要所述之復查決定書、最高行政法院96年度判字第83
9 號判決等件影本附卷可稽（見原處分卷第4-5 、11-15 、
21、22頁；本院卷第4- 6頁），且為兩造所不爭，洵堪認定
。
二、原告起訴主張：系爭房屋係原告與其弟林育樹共同所有（每
人持分1/2 ），而星喬行係由林育樹依民法第818 條規定獨
資經營，原告與之並無租賃關係，此參星喬行報稅資料並無
房租費用之支出項目甚明。是系爭房屋從主客觀條件判斷亦
無出租可能，原告就系爭房屋並無租賃所得，被告認定原告
漏未申報租賃所得，應負舉證責任，否則有違實質課稅原則
與舉證原則云云。
三、本院之判斷：
(一)、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算
之：．．．第五類︰租賃所得及權利金所得：凡以財產出租
之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權
、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之
權利金所得︰．．．四、將財產借與他人使用，除經查明確
係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租
金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」行為時所得稅法第
14條第1 項第5 類第4 款定有明文。又「本法第十四條第一
項第五類第四款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之
個人或法人。」、「將財產無償借與他人使用者，應由雙方
當事人訂立無償借用契約，經雙方當事人以外二人證明確係
無償借用及法院公證。」同法施行細則第16條第2 項、第88
條分別著有規定。核此等規定，係經所得稅法所授權，為執
行母法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法意旨，且未
逾越母法之限度，本院自得適用。故將財產借與配偶及直系
親屬以外之人使用，須「無償」且「非供營業或執行業務者
」使用之情形，始得免計租賃之收入。
(二)、次按鑑於稅捐案件具有大量行政之特質，而與稅基計算有關
之證據資料大部分又掌握在納稅義務人手中，是量能課稅原
則雖係稅捐法制的最高理想，惟如將此一理想「絕對化」，
不僅稽徵機關之規模勢必擴大到不合經濟效益之地步，整個
稅制也將存有太多之漏稅黑洞，反致影響量能課稅原則基礎
之平等原則，因此「稽徵經濟原則」與「量能課稅原則」同
係稅捐法制之重要原則。上開所得稅法第14條第1 項第5 類
第4 款前段之規定，乃是基於稽徵經濟原則，考量個人就自
己之財產，通常可予使用收益，不會無償借與他人使用，而
以法律擬制之手段視為「其有租金所得產生」，而設算租賃
所得；但是同時也在該款後段，給予納稅義務人證明「實際
上確屬無償借用，而沒有取得租金」事實之機會，以緩和稽
徵經濟原則對量能課稅原則所帶來的衝擊。又即使納稅義務
人證明了無償借用的事實，但是若其借用之對象為從事營利
活動的營業人或執行業務人，由於營利者本身即具有營利目
標，而無償借用財產予營利者，並非常態，而稅捐稽徵機關
進行實質調查時，其成本過高，因此又重新強調稽徵經濟原
則之規範目標，法律於此乃排除絕對化之量能課稅原則之適
用。
(三)、如前所述，系爭房屋既供林育樹獨資經營之星喬行營業使用
，而林育樹又非原告直系親屬，則依上開所得稅法第14條第
1 項第5 類第4 款之規定，自應按當地一般租金情況，設算
租賃收入繳納所得稅，此依上揭法律規定所為之設算，被告
就原告取得系爭租金收入乙節，自無庸再舉證證明。查系爭
房屋坐落臺中市○區○○里市○路58號，經中區國稅局查明
同路40-2（出租坪數15.4）、44及46（出租坪數16.06 ）、
40-2（出租坪數54.2）房屋之租金每坪每月分別為1,190 元
、623 元、923 元，平均數為914 元。被告以低於該平均數
之每月每坪租金800 元，乘以系爭房屋之營業面積20.03 坪
，依照原告應有部分比例為1/2 ，計算原告之租金收入為96
,144元【20.03 ×12月×800 ×50% ＝96,144元】，再依成
本費用43% 之標準，核定原告之租賃所得為54,802元【96,1
44×（1 －43% ）＝54,802；元以下捨去】，有綜合所得稅
鄰近租金查報單及91年度非自住房屋使用及租賃情形調查表
在卷可按（見原處分卷第24、25頁），於法自無違誤；惟其
將屋突0.7 坪亦列入租賃標的計算，而未證明該部分供營業
使用之事實，則尚有未合。至原告以民法第818 條規定：「
各共有人，按其應有部分，對於共有物之全部，有使用收益
之權。」為據，主張共有人之使用，不應設算利息租金收入
云云；惟所謂應有部分，係指各共有人得就共有物全部，於
無害他共有人之權利限度內，可按其應有部分行使用收益權
而言。故共有人對共有物之使用、收益，應於其應有部分之
範圍內為之，如逾越其應有部分之範圍，即係超越其權利範
圍而為使用收益，自與上開規定不合，是2 人共有房屋，應
有部分各1/2 ，依所得稅法第14條第1 項第5 類第4 款及民
法第818 條之規定，須此二人並非配偶或直系親屬關係，經
協議無償全由其中一人使用，且非供營業或執行業務者使用
，始無須設算租賃收入繳納所得稅。如其協議係無償由共有
人一人使用房屋，而該使用人將房屋供營業使用，則被告即
應就該未使用房屋之共有人按其應有部分1/ 2設算租賃收入
繳納所得稅。原告主張被告未盡舉證責任及有悖實質課稅原
則云云，均無可取。另其未提出任何法律上依據，即主張以
往年度申請復查均經核減租金所得，系爭年度亦應比照辦理
云云，亦無可採。
四、綜上所述，原處分以每月每坪租金800 元，就系爭房屋營業
面積20.03 坪部分，依照原告應有部分比例為1/2 ，計算原
告之租金收入為96,144元，再依成本費用43% 之標準，核定
原告之租賃所得為54,802元，於法有據，訴願決定予以維持
，亦無違誤，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，爰不經
言詞辯論，予以駁回；逾此部分，則於法尚有未洽，原告訴
請撤銷，為有理由，亦不經言詞辯論，逕予撤銷。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政
訴訟法第236 條、第233 條第1 項、第104 條、民事訴訟法第95
條判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 19 日
第 七 庭 法 官 林玫君
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本
判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本
判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴
理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上
訴。
中 華 民 國 96 年 12 月 19 日
書記官 黃明和
─資料來源:司法院〈法學資料檢索系統〉
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