會議次別： |
最高行政法院 101 年度 4 月份第 2 次庭長法官聯席會議 |
會議日期： |
民國 101 年 04 月 24 日 |
資料來源： |
司法院 |
相關法條： |
民法 第 758 條 ( 99.05.26 )
平均地權條例 第 81 條 ( 100.12.30 )
所得稅法 第 4、14 條 ( 101.01.04 )
土地稅法 第 28、33、54 條 ( 99.11.24 ) |
決議： |
所得稅法第 4 條第 1 項第 16 款規定出售土地之交易所得，免納所得
稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅
，故不再就交易所得課徵所得稅。購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民
法第 758 條第 1 項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其
再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土
地增值稅之核課，縱被依土地稅法第 54 條第 2 項及平均地權條例第
81 條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所
得稅法第 4 條第 1 項第 16 款所稱之「出售土地」之交易所得，自不
得免納所得稅。
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法律問題：甲向乙購得土地後，未辦理土地所有權移轉登記，即與丙訂立土地買賣契
約，將土地出售予丙，並由乙名義直接移轉登記為丙所有。嗣經查獲，甲
遭依土地稅法第 54 條第 2 項及平均地權條例第 81 條規定處以罰鍰。
則甲因出售該地予丙所獲增益，是否屬所得稅法第 4 條第 1 項第 16
款規定免納所得稅之所得？
甲說（否定說）：
理由：按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…
…第十類、其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成
本及必要費用後之餘額為所得額。」所得稅法第 14 條第 1 項第
10 類定有明文。又「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪
失、及變更者，非經登記，不生效力。」為民法第 758 條第 1
項所明定，故所得稅法第 4 條第 1 項第 16 款所規定個人及營
利事業出售土地，其交易所得免納所得稅，應僅限土地所有權人出
售其所有土地之所得。且「納稅義務人購買農地，未辦理產權過戶
，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間
該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第 14 條第 1 項第 9
類（現行法第 10 類）規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。
」復經財政部 84 年 7 月 5 日臺財稅第 841633008 號函釋在
案，此函釋係財政部基於職權，就行為時所得稅法第 14 條所定所
得種類之認定所為釋示，未逾越法律規定，稅捐稽徵機關於辦理相
關稅捐稽徵事務自非不得援用。至土地稅法第 54 條第 2 項及平
均地權條例第 81 條規定均無甲再行出售者為土地所有權之意旨。
準此，本件甲僅取得對乙請求交付及移轉土地所有權之債權請求權
，尚非土地所有權人，故其再出售予丙者並非其所有之土地，因此
所獲增益，非屬所得稅法第 4 條第 1 項第 16 款規定免納所得
稅之所得。至甲雖遭依土地稅法第 54 條第 2 項及平均地權條例
第 81 條規定處以罰鍰，然未因而取得土地所有權，自與甲之所得
應否課徵所得稅，係屬二事。
乙說（肯定說）：
理由：按「左列各種所得，免納所得稅：……十六、個人及營利事業出售
土地……，其交易之所得。」所得稅法第 4 條第 1 項第 16 款
定有明文。查本款所以規定土地出售之所得免納所得稅，係因土地
出售已課有土地增值稅之故。又「土地買賣未辦竣權利移轉登記，
再行出售者，處再行出售移轉現值百分之二之罰鍰。」「土地買賣
未辦竣權利移轉登記，承買人再行出售該土地者，處應納登記費
20 倍以下之罰鍰。」復分別為土地稅法第 54 條第 2 項及平均
地權條例第 81 條所明定。此 2 規定均屬行為罰之規範，並均係
針對有土地買賣卻未辦竣權利移轉登記即再行出售之事實為之，且
依其係分別以「再行出售移轉現值」及「應納登記費」作為所處罰
鍰之基準，足知，其中土地稅法第 54 條第 2 項係對未辦竣權利
移轉登記即「再行出售之行為」予以處罰；另平均地權條例第 81
條則是就「未辦竣權利移轉登記」之行為為處罰。綜觀此等規定實
具有買受土地須完成移轉登記始得再行出售之規範意旨。再依其規
定係為「『土地』買賣未辦竣權利移轉登記再行出售」或「『土地
』買賣未辦竣權利移轉登記，承買人再行出售該『土地』」之文字
，足認此 2 條規定係本於買受土地須完成移轉登記始得再行出售
之意旨，透過規定之行為罰予以導正，而肯認買受土地於未辦竣權
利移轉登記前即再行出售，其所出售者亦為「土地」。又因土地增
值稅，依土地稅法第 28 條規定係按「土地漲價總數額」徵收，故
於土地買賣未辦竣權利移轉登記即再行出售之情況，原則上並無土
地增值稅之逃漏，甚或可能適用更高之稅率（土地稅法第 33 條參
照），即土地增值稅並不因買受土地未辦竣移轉登記而再行出售即
有逃漏之情。是買受土地未辦竣權利移轉登記即再行出售者，雖因
其非名義上之土地增值稅納稅義務人，致形式上無其名義繳納之土
地增值稅，然尚不得因之即否定此階段之土地增值有繳納土地增值
稅之事實。買受土地未辦竣移轉登記即再行出售既無逃漏土地增值
稅情事，而所得稅法第 4 條第 1 項第 16 款復係因土地出售已
課有土地增值稅而規範土地出售所得免納所得稅，並土地稅法第
54 條第 2 項及平均地權條例第 81 條規定亦肯認買受土地未辦
竣權利移轉登記所再行出售者為土地，僅是須處以行為罰之處罰，
故屬土地稅法第 54 條第 2 項及平均地權條例第 81 條規定所規
範應處行為罰之事實，應認該再行出售之所得屬所得稅法第 4 條
第 1 項第 16 款規定之土地交易所得，應免納所得稅。至民法第
758 條則係關於私法上取得不動產物權之規定，與土地稅法第 54
條第 2 項、平均地權條例第 81 條規定各具不同之規範目的。另
土地若屬農地致移轉得免徵或不課徵土地增值稅，係基於土地稅法
關於農地移轉應否課徵土地增值稅之特別規定。若有因應登記於甲
名義而未登記致影響土地增值稅之應否免徵，亦屬補徵土地增值稅
之問題，尚不影響甲再行出售之增益屬所得稅法第 4 條第 1 項
第 16 款所規定免納所得稅之土地交易所得之認定。是財政部 84
年 7 月 5 日臺財稅第 841633008 號函違反法律規定意旨，尚
不得予以援用。
表決結果：採甲說。
決 議：如決議文。
所得稅法第 4 條第 1 項第 16 款規定出售土地之交易所得，免納所得
稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅
，故不再就交易所得課徵所得稅。購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民
法第 758 條第 1 項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其
再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土
地增值稅之核課，縱被依土地稅法第 54 條第 2 項及平均地權條例第
81 條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所
得稅法第 4 條第 1 項第 16 款所稱之「出售土地」之交易所得，自不
得免納所得稅。
~~資料來源:最高行政法網站 2012/6/8公告 |
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