最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第02024號
上 訴 人 甲○○
乙○○
共同送達代收人 邱揚勝
市○○○路235號3樓
被 上訴 人 臺南縣稅捐稽徵處
代 表 人 施齡
上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年2月
27日高雄高等行政法院94年度訴字第831號判決，提起上訴，本
院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件(一)上訴人甲○○於民國92年3月間，向訴外人許婉文購
買坐落臺南縣仁德鄉○○段375、375之1、383、383之1至38
3之19地號等22筆土地，應有部分分別為32495分之1至1978
分之1不等，取得共有關係；復於同年月與許婉文共同向上
訴人乙○○(甲○○之配偶)購買坐落仁德鄉○○段391、392
地號及大宅段191、192、291、983、984地號等7筆農地，造
成上開29筆土地二人共有之事實。上訴人甲○○與許婉文旋
於92年4月21日辦理共有物分割，由甲○○取得太乙段375地
號等22筆土地全部，許婉文則取得岳王段391地號等7筆農地
全部，因上開29筆共有土地分割前後甲○○與許婉文取得之
土地價值差額增減在公告現值1平方公尺單價以下，依財政
部81年7月6日台財稅第000000000號函(下稱財政部81年函)
規定，免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕行
向地政機關辦理共有物分割登記。甲○○取得上開土地後，
其土地登記簿原記載之前次移轉現值，由73年12月每平方公
尺新台幣(下同)400元(太乙段375、375之1地號許婉文原應
有部分)、81年6月每平方公尺559.2元(383、383之1至383之
19地號等20筆土地許婉文原應有部分)，及92年3月每平方公
尺10,000元(上開太乙段375地號等22筆土地甲○○原應有部
分)，遽為提高至92年3月每平方公尺12,050.3元，致上開土
地之前次移轉現值高於該土地之公告現值，甲○○復於92年
5月至93年3月間分別向被上訴人所屬新化分處申報移轉上開
土地與訴外人庭恩企業有限公司等人，因其申報現值與前次
移轉現值相同(高於當期公告現值每平方公尺10,000元)，致
被上訴人計算系爭土地之土地增值稅時，因該土地無漲價，
故免課徵土地增值稅；嗣經被上訴人發現上情，乃依財政部
93年8月11日台財稅第00000000000號函釋(下稱財政部93年
函釋)，以各該土地分割前之前次移轉現值，計算土地漲價
總數額，對上訴人甲○○補徵土地增值稅共計10,454,100元
(甲○○原應有部分92年3月之前次移轉現值，已與土地公告
現值相同，故此部分未予課徵土地增值稅)。另上訴人甲○
○於93年2月18日贈與其配偶即上訴人乙○○之太乙段383之
3、383之7等2筆土地(應有部分各2000分之999)前次移轉現
值，更正為共有物分割前原所有權人許婉文81年6月每平方
公尺559.2元及上訴人甲○○取得時之前次移轉現值92年3月
每平方公尺10,000元。(二)上訴人甲○○於92年3月間，向其
配偶即上訴人乙○○購買坐落臺南縣仁德鄉○○段447、447
之1、450地號等3筆土地(應有部分各為45656分之1、52579
分之1,12845分之1)，及仁德鄉○○段214、215地號等2筆農
地(應有部分各為145502分之144202、411203分之411193)，
造成上開5筆土地2人共有之事實。上訴人甲○○、乙○○旋
於同年4月21日辦理共有物分割，由甲○○取得太乙段447地
號等3筆土地全部，乙○○則取得大宅段214地號等2筆農地
全部，因上開5筆共有土地分割前後甲○○與乙○○取得之
土地價值差額增減在公告現值1平方公尺單價以下，依財政
部81年函規定，免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報
，而逕行向地政機關辦理共有物分割登記。甲○○取得上開
土地後，其土地登記簿原記載之前次移轉現值，由72年6月
每平方公尺300元(乙○○原應有部分)，及92年3月每平方公
尺10,000元(甲○○原應有部分)，遽為提高至92年3月每平
方公尺12,499.9元，致上開土地之前次移轉現值高於該土地
之公告現值，甲○○復於92年4月至同年5月間分別向被上訴
人所屬新化分處申報移轉上開土地與訴外人恆昕塑膠企業有
限公及泰葦實業有限公司，因其申報現值與前次移轉現值相
同(高於當期公告現值每平方公尺10,000元)，致被上訴人計
算系爭土地之土地增值稅時，因該土地無漲價，故免課徵土
地增值稅；嗣經被上訴人發現上情，乃依財政部93年函釋，
以各該土地分割前之前次移轉現值，計算土地漲價總數額，
對上訴人甲○○補徵土地增值稅共計3,954,066元(甲○○原
應有部分92年3月之前次移轉現值，已與土地公告現值相同
，故此部分未予課徵土地增值稅)。(三)上訴人甲○○於92年7
月間，向其配偶即上訴人乙○○購買坐落臺南縣仁德鄉○○
段393、394、397至406地號等12筆土地及善化鎮○○○段
988之9、988之18、989之2、992之2、993、993之6、993之7
、995、997之2、1022之2、1024、1026之2地號等12筆土地
之應有部分，造成上開24筆土地2人共有之事實。上訴人甲
○○與乙○○旋於同年8月辦理共有物分割，由甲○○取得
太乙段393地號等12筆應稅土地全部，乙○○則取得善化鎮
○○○段988之9地號等12筆農地全部，因上開24筆共有土地
分割前後甲○○與乙○○取得之土地價值差額增減在公告現
值1平方公尺單價以下，依財政部81年函規定，免向稅捐稽
徵機關提出共有物分割現值申報，而逕行向地政機關辦理共
有物分割登記。甲○○取得上開土地後，其土地登記簿原記
載之前次移轉現值，由92年6月每平方公尺637.7元(乙○○
原應有部分)，及92年7月每平方公尺10,000元(甲○○原應
有部分)，遽為提高至92年7月每平方公尺11,651.3元，致上
開土地之前次移轉現值高於該土地之公告現值，甲○○復於
92年9月8日將上開太乙段393地號等12筆土地合併為同段393
地號，再於同年10月再將該土地分割出太乙段393、393之4
至393之25地號等23筆土地，並於93年10月向被上訴人所屬
新化分處申報移轉同段393之9地號土地與乙○○，其申報現
值與當期公告現值每平方公尺10,000元相同，嗣經被上訴人
發現上情，乃依財政部93年函釋，以各該土地分割前之前次
移轉現值，計算土地漲價總數額，對上訴人甲○○課徵土地
增值稅235,306元(甲○○原應有部分92年7月之前次移轉現
值，已與土地公告現值相同，故此部分未予課徵土地增值稅
)。(四)上訴人甲○○另於94年1月向被上訴人所屬新化分處申
報移轉上開太乙段393之11地號土地與新友貿易有限公司，
其申報現值與當期公告現值每平方公尺10,000元相同，嗣經
被上訴人發現上情，乃依財政部93年函釋，以各該土地分割
前之前次移轉現值，計算土地漲價總數額，對上訴人甲○○
課徵土地增值稅832,650元(甲○○原應有部分92年7月之前
次移轉現值，已與土地公告現值相同，故此部分未予課徵土
地增值稅)。(五)上訴人甲○○另於94年2月向被上訴人所屬新
化分處申報移轉上開太乙段393之14至393之17地號等4筆土
地與億明塑膠工業有限公司及僑美國際開發工業有限公司，
其申報現值與當期公告現值每平方公尺10,000元相同，嗣經
被上訴人發現上情，乃依財政部93年函釋，以各該土地分割
前之前次移轉現值，計算土地漲價總數額，對上訴人甲○○
課徵土地增值稅合計4,018,133元(甲○○原應有部分92年7
月之前次移轉現值，已與土地公告現值相同，故此部分未予
課徵土地增值稅)。(六)上訴人對前開補徵及課徵土地增值稅
，及上訴人甲○○於93年2月18日贈與其配偶即上訴人乙○
○之太乙段383之3、383之7等2筆土地應有部分之前次移轉
現值，更正為共有物分割前之前次移轉現值等處分不服，申
請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件
行政訴訟。
二、上訴人起訴主張略謂：(一)被上訴人依財政部93年函釋，以系
爭土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為地價，計算漲
價總數額課徵土地增值稅，有違租稅法定主義、法安定性原
則及信賴保護原則；(二)上訴人於出售土地時已向被上訴人申
報土地移轉現值，並經被上訴人核定稅額為零元在案，係以
地政機關調整後之「前次移轉申報現值」，與法無違，然被
上訴人嗣後卻以分割前系爭土地之「前次移轉申報現值」計
算漲價總數，補徵上訴人土地增值稅，已違反誠實信用原則
及租稅法定主義；且被上訴人原核定稅額為零元之處分，為
合法授益處分，除有行政程序法第123條所定情形外，不能
任意廢止；(三)共有物之原物分割與買賣並無二致，應屬土地
稅法第31條所稱土地「移轉」。又改制前行政法院56年判字
第144號判例，係指土地分割之行政罰與土地增值稅課徵問
題，與本件案情不同，不能比附援引，訴願決定曲解共有物
分割之法律性質及判例意旨，致生不當結論，尚難採憑等語
，求為判決訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)均撤
銷。
三、被上訴人則以：(一)本件上訴人利用農業用地不課徵土地增值
稅或土地增值稅為零元之規定取巧操作，而以契約先取得細
微持分之應稅土地後，再與共有人共同購買此種不課徵土地
增值稅或土地增值稅為零元之農業土地，形成共有關係後再
辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價規定，以墊高應
稅土地前次移轉現值，意圖再移轉土地時，得以降低漲價數
額，規避鉅額土地增值稅負，顯係以不正當方法改變前次移
轉現值，造成課稅資料不正確，導致被上訴人所屬新化分處
認定事實錯誤，造成課稅不公平，違反租稅正義原則及誠信
原則，且無「信賴保護原則」之適用而與行政程序法之信賴
補償問題無涉。另財政部93年函釋乃為實現稅捐公平及貫徹
實質課稅原則所為之釋示，核與租稅法律主義之精神，並無
相違。況被上訴人所屬新化分處並非單純以該函令作為補徵
系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第28條及第
31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律主義，亦
與法律不溯及既往原則無涉。(二)按未獲得利益之移轉行為，
未符土地稅法第28條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅
課徵標的，是該法條所定「移轉」並不包括「共有物分割」
在內(改制前行政法院56年判字第144號判例參照)。則共有
物分割與土地稅法第31條規定之「土地所有權移轉」意義截
然不同，而上訴人精心巧妙安排後，以共有物分割名義取得
之土地，因共有物分割之特性，使實際應表現之「土地所有
權移轉」之表象隱而未彰，以致於再移轉時上訴人既是法定
土地增值稅之納稅義務人，亦是該土地自然漲價收益實現之
人，故被上訴人所屬新化分處原處分以分割前之前次移轉現
值對上訴人補稅，依法並無不合，且與司法院釋字第180號
解釋意旨並未相違。此觀土地稅法中，縱係土地所有權移轉
但不課徵土地增值稅。至上訴人如認因負擔本件土地增值稅
而受有損害，則屬共有人間內部求償之問題。另民法第825
條乃係對共有人應負分得物瑕疵擔保責任所為規定，亦與本
案依稅法規定應以上訴人為納稅義務人並無任何關聯等語，
資為抗辯，求為判決上訴人之訴駁回。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)經查，已規
定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前
次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之
計算方法，原規定在平均地權條例施行細則第23條第1項，
嗣因內政部所頒訂之「土地分割改算地價原則」已有詳細規
定，現行平均地權條例施行細則第23條第1項已將土地分割
改算地價之規定刪除，故現行之計算方法係依內政部所頒訂
「土地分割改算地價原則」為之；而依該土地分割改算地價
原則規定，共有土地所有權之分割，其分割後之原地價(原
規定地價,前次移轉現值)之計算原則，在計算過程中，如原
地價年月不同，應以物價指數調整為同1基期；另有關共有
物分割價值之計算，依平均地權條例施行細則第65條之規定
，係以分割當時之公告土地現值為準。因共有物分割常涉及
多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現
值或有不同，為簡化分割後各宗土地前次移轉現值之登載，
並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故
土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一
基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登
記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第2項規定通知稅
捐稽徵機關。然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一
般未經分割改算之土地移轉(如買賣、互易、贈與等)時重新
登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向
稅捐稽徵機關申報之土地現值即移轉現值(依規定只能大於
或等於土地公告現值，不得小於土地公告現值)為準，並不
相同；土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調
整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調
整，亦與土地公告現值無關，其差異之原因在於土地分割只
是將所有權之形態由共有變為單獨所有，即將應有部分變為
特定部分，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱使該土地
在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言，尚未實
現，核與土地稅法第31條所謂「土地所有權移轉」之定義，
係指移轉後所有人已有所變動，原所有人已取得土地自然漲
價之利益，故應予課徵土地增值稅之情形，並不相同，是共
有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分
價值相等者，免徵土地增值稅；則土地共有人於土地分割後
，將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割時
調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地
漲價總數額之基準，核課土地增值稅，亦足以反應該土地自
然漲價之實際情形，且未增加所有人之負擔，並無違反實質
課稅及公平課稅原則之精神，且符合土地稅法第31條第1項
第1款之規定。(二)查本件上訴人甲○○係先向訴外人許婉文
及上訴人乙○○購得應稅土地及農地之應有部分，形成共有
關係，並辦理共有物分割，由上訴人取得應稅土地全部，嗣
後上訴人復將其分得之系爭土地分別售予訴外人庭恩企業有
限公司等人，因其蓄意利用私法法律關係之轉換，取巧規避
土地增值稅，經被上訴人以分割前之前次移轉現值，計算土
地漲價總數額，核課系爭土地增值稅，揆諸首揭法律規定及
說明，並無不合。(三)又按土地稅法第28條、第31條第1項第
1款及土地稅法施行細則第47條之規定，於規定地價後，曾
經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申繳土地增值
稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申
報移轉現值中減除其前次移轉現值為漲價總數額。惟於一般
正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改
算地價原則規定分算之前次移轉現值數額為據，而核定之土
地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之
土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作
業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，乃於慣例上均以前開地
政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，惟稅
捐稽徵機關若認依土地分割改算地價原則之規定所分算之「
前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅
公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核
計土地增值稅。查，本件上訴人甲○○向訴外人許婉文及上
訴人乙○○購買應稅土地之應有部分比率及面積均極微小，
不但有違一般土地共有之常態，且亦不利於土地之利用及經
濟融通。又上訴人甲○○與訴外人許婉文及上訴人乙○○就
前揭土地於保持共有不到1個月，隨即辦理共有物分割，甲
○○並將其取得之應稅土地分別售予他人。則由上開土地共
有,分割及出售之情形觀之，上訴人顯係利用農地(移轉時免
徵土地增值稅)，以分割改算地價之方式，先墊高其分得應
稅之土地之前次移轉現值，以規避該土地出售時應課徵之土
地增值稅甚明，實已違反實質課稅及租稅公平原則。故被上
訴人於系爭土地再出售予他人時，將前次移轉現值更改回系
爭土地分割前之前次移轉現值，計算土地漲價總數額，核課
系爭土地之土地增值稅，揆諸首揭說明，亦無不合。(四)查財
政部93年函釋意旨，仍係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關
之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地
與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係
，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原
規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土
地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第28條、第
31條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本
身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符
，揆諸司法院釋字第287號解釋意旨，自不生何時生效或溯
及既往問題。況被上訴人並非單純以該函令作為補徵系爭土
地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規
定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。故被上訴
人援用上開財政部解釋令，對上訴人補徵及課徵土地增值稅
，自無違反租稅法定主義。而被上訴人先前因上訴人上開規
避稅捐之行為，所為核定土地增值稅為零元之處分，對上訴
人而言，並無信賴保護原則之適用。(五)又依改制前行政法院
56年判字第144號判例意旨，共有物之原物分割，只是將所
有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分
，故未符土地稅法第28條所定「移轉」之要件，不屬土地增
值稅課徵標的。換言之，土地稅法第28條所定之「移轉」並
不包括「共有物分割」在內，故縱使共有土地在分割前已有
漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割
使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結
果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從
而，在上訴人甲○○將因共有物分割而取得之系爭土地出售
予第三人，並辦理所有權移轉登記時，甲○○除已是該土地
合法登記之所有權人，為土地稅法第5條及第28條所規定，
應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際
實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。又上開共有
物分割互相移轉之結果，上訴人甲○○既已取得系爭土地單
獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利
義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之「土地自然漲
價利益」，然因本件因共有土地分割而為改算地價後之前次
移轉現值，係上訴人甲○○蓄意規避稅捐之脫法行為所產生
之結果，且違反租稅公平原則，故而被上訴人認該改算後之
前次移轉現值在稅法上並無意義，且捨而不用，並非否定該
共有物分割登記之法定效力。故本件被上訴人對上訴人甲○
○補徵及課徵系爭土地增值稅，依法並無不合。(六)再按「配
偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉
第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉
現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」土地
稅法第28條之2第1項亦有明文。查上訴人甲○○於93年2月
18日贈與其配偶即上訴人乙○○之太乙段383之3、383之7等
2筆土地(應有部分各2000分之999)，係申請不課徵土地增值
稅乙節，此有該土地增值稅(土地現值)申報書及土地增值稅
不課徵證明書等影本附原處分卷足稽，則被上訴人將該土地
前次移轉現值，更正為共有物分割前原所有權人許婉文81年
6月每平方公尺559.2元及上訴人甲○○取得時之前次移轉現
值92年3月每平方公尺10,000元，揆諸前揭法律規定及說明
，亦無不合等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴
人之訴。
五、上訴意旨復執被上訴人或原處分及訴願決定有何違法不當之
前詞，並主張略謂：(一)原處分及訴願決定均未查明事實，逕
以分割前之前次移轉現值作為前次移轉價格，跳過前揭第1
次移轉之既成事實(分割)，更正上訴人甲○○贈與上訴人許
志峰太乙段383-3、383-7二筆土地應有部分之前次移轉現值
及計算上訴人甲○○土地漲價總數，違反租稅法定主義。原
審不察而未予糾正，上訴人等自難甘服。(二)原判決對於上訴
人業於原審所提出之「財政部93年函釋違背租稅法律主義、
原處分屬授益處分，除有行政程序法第123條所定情形外，
不能任意廢止、被上訴人行為違背誠信原則及信賴保護原則
法理」等重要主張，未逐一指駁，而係代以實質課稅原則遽
而駁回上訴人等原審之訴，顯有理由不備。(三)被上訴人基於
職權調查義務，當初對於系爭47筆土地核定土地增值稅為零
元，若非確信為「正常案件」，即屬怠於調查核定義務，是
原判決對於被上訴人相關行政怠惰、疏失情事未加論究，一
味歸責上訴人分割事實，遽而認上訴人不具備信賴保護適用
要件等情，有判決理由不備及違背法令之違法等語，求為判
決將原審判決廢棄，並自為改判訴願決定及原處分(含復查
決定)均撤銷。
六、本院查：(一)按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，
應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總
數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定
之申報移轉現值中減除下列各項後之餘額，為漲價總數額：
一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定
地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第
31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地
，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次
移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條前
段、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條所明定。
又「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自
然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。…」、「已規定
地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次
移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總
和，應與該土地分割前之地價數額相等。」平均地權條例第
35條及其施行細則第23條第1項定有明文。是土地增值稅係
配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之
稅捐；至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有
物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有。故於
共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，
因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經移轉之「移轉
」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅
，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土
地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記
簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數
額之前次移轉現值甚明。上訴人訴稱被上訴人未以已生公示
效力之地政機關改算後之原地價計算土地漲價總數額，原判
決顯有假藉實質課稅之名，而規避適用租稅法定主義之違背
法令，尚無可採。(二)另按實質課稅原則，係指因課稅對象之
經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人
之租稅負擔能力而課徵租稅之公平主義，並防止規避租稅而
確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上
，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、狀態或經濟
負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在
之實質。原審法院斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認由
上開上訴人藉由購買細徵應有部分土地與他人形成共有關係
，進而再與不課徵或免課徵土地增值稅之土地合併分割後出
售之情形觀之，上訴人顯係藉由分割改算地價之方式，以免
稅地先墊高其分得應稅之土地之前次移轉現值，以規避出售
時所應繳納之土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公
法上義務之行為，已違反實質課稅及租稅公平原則；及被上
訴人並無上訴人先前合併分割之申報資料，故僅依上訴人所
提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅
，其顯然僅依上訴人提出之不完全資料而無從明瞭系爭移轉
土地之漲價實情，而作出不正確之土地增值稅核課處分。是
被上訴人事後於核課期間內查得上訴人移轉系爭應稅土地之
全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31
條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭
土地真正之漲價數額，對上訴人補徵土地增值稅，自與法無
違；經核並無不合。上訴人雖主張原處分違反租稅法定主義
、不溯及既往原則、法安定性主義、信賴保護原則等語，惟
原判決已在理由內詳加論駁不採之理由，則上訴人對於業經
原判決詳予論述不採之事由再予爭執，進而指摘判決理由不
備及違背法令之違法，核屬其一己之歧異見解，要難採取。
(三)綜上所述，本件不論從土地稅法第31條之規定，或實質課
稅原則觀之，被上訴人之核課處分，於法尚無不合，訴願決
定及原判決遞予維持並駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴意
旨仍執陳詞指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，上
訴應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第
98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決
如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 30 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 林 茂 權
法官 鄭 小 康
法官 鄭 忠 仁
法官 黃 本 仁
法官 吳 東 都
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 11 月 30 日
書記官 王 福 瀛
─資料來源:司法院〈法學資料檢索系統〉
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