壹、案例：
甲科技公司委由報關行向高雄關稅局申報LCD DISPLAY（液晶顯示器）內銷補稅，原報列進口稅則第8471.60.90號，稅率FREE；隔日甲科技公司再委由報關行復遞送另一批VIDEO BOX（視訊盒）報單。遭高雄關稅局以液晶顯示器與視訊盒理應依實務合併申報，且視訊盒具有電視調諧功能，並可配合液晶顯示器組合成液晶電視，乃按整體貨物為電視，改列進口稅則號別8258.12.90.號，稅率百分之12，按彩色電視機從價課徵百分之13之貨物稅。高雄關稅局之作法有無適法依據？
貳、本案爭點：液晶顯示器究否屬貨物稅條例上之「應稅貨物」？
一、貨物稅條例第11條未明文規定：
按貨物稅條例第2條規定：「貨物稅於應稅貨物出廠時徵收之。其納稅義務人如左：一、國內產製之貨物，為產製廠商。．．．」，同法第11條第1項第2款規定：「電器類之課稅項目及稅率如左：‧‧‧二、彩色電視機從價徵收百分之十三。」，另「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」復為貨物稅條例第23條第2項所明定。由於貨物稅條例第11條之「電器類之課稅項目及稅率」中並未明定「液晶顯示器」，致產製或進口液晶顯示器究否屬貨物稅條例上之「應稅貨物」，呈現法未明文之狀態。
然而於電器市場上，消費者往往會自行選購液晶顯示器搭配視訊盒，以組合成液晶電視機使用，且隨著液晶顯示器與視訊盒價格之逐漸降低，加上各家廠商競相推出各種使尺寸液晶顯示器供選購，液晶顯示器與視訊盒組合之液晶電視機，似乎有逐漸取代傳統電視機而成為市場主流商品之趨勢。是以，稅捐機關乃以透過頒布解釋令之方式，將彩色顯示器併同具有電視調諧器功能機具出廠或進口者，視為彩色電視機課徵貨物稅，欲填補此一貨物稅法令上之漏洞。
二、財政部各階段解釋令就顯示器改列彩色電視機課稅之判斷標準：
實務上，稽徵機關早期係以顯示器有無「內建」或「合併使用」電視調諧器，作為是否改列彩色電視機課稅之判斷標準；92年11月18日以後則另改：如將彩色顯示器與具有電視調諧器功能機具「併同出廠或進口」者，即視為彩色電視機課徵貨物稅。財政部各階段之解釋令函，可整理如下：
1. 財政部71年8月11日台財稅第35978號函：「電視機與非應稅貨物組合製成在外表上成為一整體之貨物，始就該貨物之全部完稅價格課徵貨物稅。本案xx公司僅出售放大鏡頭、遮光箱及銀光幕等…但電視機與放大鏡頭等並未組合而成為一整體，仍屬單獨個體，外表上未構成整體貨物，…應不予課徵貨物稅。」
2. 財政部73年8月7日台財稅字第57275號函：「電視調諧器及彩色顯示機須合併使用，其功能與一般彩色電視機無異。」始可將電視調諧器及彩色顯示機併同課徵貨物稅。
3. 財政部81年4月29日台財稅字第810794887號函：「說明：ＸＸ貿易股份有限公司申請進口之汽車電視機，將電視機及其標準配件，分別報關進口，既經海關查明二者係屬整套貨物；並按整體貨物按電視機核課關稅，貨物稅部分亦應按整體貨物課徵貨物稅。」
4. 財政部89年9月2日台財稅第0890456531號函認為：產製薄膜液晶顯示器功能與電腦顯示器類似，不能直接接收視訊信號，須另行外加電視調諧器者，即不課徵貨物稅。
5. 財政部90年8月22日台財稅第0900455074號函：「關於廠商進口之電漿顯示器，進口時若僅附有電腦信號輸入端子，而不論是否有預留插槽供其他Video輸入模組或端子使用，因設備本身所附端子僅能直接接受電腦信號，無法直接接受其他視訊信號，則該設備應歸屬電腦顯示器範圍，核非屬貨物稅條例第11條第1項第2款規定之應稅貨物，不課徵貨物稅。」
6. 財政部92年1月16日台財稅字第920450383號函：「數位投影機如經核無內建『電視影像調諧器』，並可連接電腦輸出端者，應可歸屬資訊產品範圍，核非屬貨物稅條例第11條第1項第2款規定之應稅貨物。」
7. 財政部92年11月18日台財稅字0920455616號函：「一、廠商產製或進口之彩色顯示器，本體不具有電視調諧器（TV Tuner）裝置，且產品、功能型錄及外包裝未標示有電視字樣，亦未併同具有電視調諧器功能機具出廠或進口者，因無法直接接收電視視頻訊號及播放電視節目，核非屬貨物稅條例11條第1項第2款規定之彩色電視機，不課徵貨物稅。二、前述本體不具有電視調諧器之彩色顯示器，於出廠或進口後，由裝配或銷售廠商再行安裝或改裝為彩色電視機者，該裝配或銷售廠商應依貨物稅條例規定辦理廠商登記及產品登記，並按整具彩色電視機之銷售價格計算完稅價格報繳貨物稅。」
由前述貨物稅法令實務觀之，本件案例之爭點從關稅法之角度為：甲公司申報進口液晶顯示器產品應適用之稅則號別究為第8471.60.90，稅率為免稅，抑或為第8528.12.90.號，按稅率百分之12課徵關稅，並依貨物稅率百分之13核課貨物稅？另從貨物稅之角度觀之，則為：國內廠商所進口之液晶顯示器是否為貨物稅條例第11條第1項第2款所定「彩色電視機」，且應由海關代徵稅率13 %之貨物稅？（本件案例參見高雄高等行政法院93年度訴字第858號判決）
參、訴訟中進口廠商之見解：
1. 按關稅法第36條改按整體貨物徵稅之要件，須以貨物本屬整體組合物，然事後卻予拆散、分裝報運進口，然系爭報關產品雖包含液晶顯示器及視訊盒，然各自依不同工單製令，分別生產製造，出廠時即屬分開包裝之兩項獨立貨品，客觀上原非整體組合物，自無構成關稅法第36條與施行細則第27條規定，為規避較高稅率之故，而另行拆散後再報關進口，而應按整體貨物調整課稅之要件。
2. 液晶或電漿顯示器如未內建電視調諧器，無論其尺寸大小，實務上向來未將之視為電視機課稅。市面銷售之液晶、電漿顯示器，如明基電通公司所生產之32吋DV3250型液晶顯示器、15吋FP591型液晶顯示器，憶中科技公司所生產之32吋SL 32A「液晶電視」，奧圖碼科技公司所生產之50吋PD50「電漿電視」，因出廠時未內建電視調諧器，故均被視為電腦顯示器，並未如同本件系爭液晶顯示器遭課徵關稅、貨物稅。本件系爭液晶顯示器出廠時既未內建電視調諧器，依平等原則，自應依照實務一貫作法，比照其他廠商之類似產品處理。
3. 關稅局以消費者得自行購置電視調諧器，將系爭液晶顯示器組裝成液晶電視為由，比照彩色電視課稅，顯違臆測課稅與不當連結之禁止。縱消費者於購入系爭液晶顯示器後，另行購入電視調諧器，自行組裝成液晶電視，惟參照財政部92年11月18日台財稅字第0920455616號函釋第2點，應於消費者或經銷商將系爭電視調諧器組裝入液晶顯示器後，始構成液晶電視，而得按彩色電視機課予貨物稅，殊無於產製或進口尚未裝有電視調諧器之前，即將系爭液晶顯示器逕比照液晶電視機課稅之理。
4. 就系爭彩色顯示器之定性，應兼顧當今數位資訊產品之特性，予以從嚴解釋，特別是不得任意採擷資訊產品部分功能性與相容性，甚至是臆測消費者偏好，來比附援引傳統電器課稅，恣意改變一貫視為資訊產品免予課徵貨物稅之作法。
肆、關稅局與法院所持見解：
法院贊同關稅局對關稅法及貨物稅之如下主張：
1. 依財政部73年8月7日台財稅第57275號函釋及財政部81年4月29日台財稅第810794887號函釋合併觀察，可知系爭彩色顯示器與電視調諧器縱然係分別報關進口，但其二者既係屬整套貨物，依關稅法及貨物稅條例規定，應按整體貨物即彩色電視機核課關稅及貨物稅。
2. 關稅法第36條規定所稱：「拆散、分裝報運進口者」，即由數種物品組合而成之貨物，不論是否係同一批進口之單一報單或分批進口之不同報單，均適用該條規定。
3. 系爭液晶顯示器與視訊盒依原廠說明書載明兩項產品組合可成為電視機，且該液晶顯示器與視訊盒數量相等，剛好可配裝成套之液晶彩色電視機，一般消費者憑說明書即可自行組裝為彩色電視機。
4. 系爭彩色顯示器與視訊盒係同時辦理內銷補稅之進口報關、且可組合成彩色電視機，與財政部92年11月18日台財稅字第0920455616號函釋「未併同具有電視調諧器功能之機具出廠或進口者」，並不相同。
值得注意者為，就系爭彩色顯示器之「定性」，判決認為：依財政部90年8月22日台財稅字第0900455074號函，可知顯示器類之產品，如其僅能直接接受電腦信號，無法接受其他視訊訊號，該設備才歸屬電腦顯示器範圍，不課徵貨物稅；但若經調諧器或加裝轉換器配備後，即可接受視頻訊號者，即應歸屬於稅則號別8528節之貨品，系爭彩色液晶顯示器依原廠說明書顯示，屬可接受電腦訊號及視頻訊號之多功能顯示器，已不符第8471節僅供作自動資料處理機顯示單元之範疇。
伍、判決評釋：
一、本件與關稅法第36條改按整體貨物徵稅之要件似有未合：
按關稅法第36條之立法原意，旨在針對廠商進口組合物藉拆散成零組件方式進口，企圖適用較低稅率或規避相關法令及輸出入規定，特別訂定之防範規定，屬防弊性之立法（最高行政法院91年度判字第2284號及台中高等行政法院90年度訴字第987號判決參照）。是故，適用關稅法第36條改按整體貨物徵稅之要件，即以貨物於申報進口之前本為整體組合物，事後卻予拆散、分裝報運進口，意圖適用較低稅率為前提，本件案例似與前揭關稅法第36條之要件不合。
二、法院以電視訊號相容性作為顯示器之定性及歸類標準，與事物本質不符：
從事物之本質而言，液晶顯示器之原始設計目的並非作為觀賞電視之用，其主要功能乃為接收電腦訊號之用，觀其解析度較高、對比較低及反應時間較慢，全係為配合電腦使用之目的，縱搭配電視視訊盒後可作電視觀看之用，性質上亦僅屬其附加功能，絕非其主要功能與設計用途。如依原始設計加以定性，系爭液晶顯示器並非電視機之一部份，似難逕視為電視機課徵貨物稅。
前開判決舉財政部90年8月22日 台財稅字第090045074號函以「關於廠商進口之電漿顯示器，進口時若僅附有電腦信號輸入端子，而不論是否有預留插槽供其他Video輸入模組或端子使用，因設備本身所附端子僅能直接接受電腦信號，無法直接接受其他視訊信號，則該設備應歸屬電腦顯示器範圍。」為據，乃推論出：顯示器類之產品，如其僅能直接接受電腦信號，無法接受其他視訊信號，該設備才歸屬電腦顯示器範圍，不課徵貨物稅；但若經調諧器或加裝轉換器配備後，即可接受視頻訊號者，即應歸屬電視機，應課徵貨物稅及關稅，似已另行創設以「電視訊號相容性」作為顯示器之定性及歸類之新標準。
事實上，前開財政部函釋僅就電漿顯示器所附之輸入端子，因該端子本身只可接受電腦信號，而核釋屬電腦顯示器。至於該電漿顯示器有無預留其他插槽，或有內建其他輸入端子，而事後得與Video訊號相容或可接受視頻訊號，抑或是尺寸均超出一般電腦顯示器使用大小，則非所問，均無關稅稅則或貨物稅之判斷。因此，市面上大部分電漿顯示器乃多附加視訊盒，銷售予消費者作平面電視機使用，實務上亦未視為彩色電視機，課徵進口關稅或貨物稅。
更何況，由財政部前開函釋之字義，顯然無法推論出「顯示器類之產品，如其僅能直接接受電腦信號，無法接受其他視訊信號，該設備才歸屬電腦顯示器範圍」，反倒是可推論出：今個別電漿顯示器（液晶顯示器亦應比照辦理）縱然規格相容於電視視頻訊號，且預留未來轉作電視使用之插槽或模組，但因所附之輸入端子僅可接受電腦信號，故僅屬電腦顯示器。
實務上，以顯示器有無內建電視調諧器，判斷應否視作電視課稅，既為財政部、經濟部函釋對於關稅稅則及貨物稅適用之歷來見解，且為稽徵實務之一貫作法，納稅義務人本得基於「行政自我拘束原則」，主張信賴保護。如法院自行片面更改既定之課稅規則，另行創設以「電視訊號相容性」作為顯示器之定性及歸類之新標準，是否妥適？有無逾越司法權之界限？恐均值得深入探討。
三、關稅與貨物稅不得以「產品相容性」作為課稅理由及依據：
國家就資訊產品於關稅、貨物稅上，給予有別於傳統電器之待遇，無非在鼓勵消費者與製造商多使用及投產高科技產品，藉以提昇人民之智識水平以及廠商之技術水準。以液晶顯示器（LCD Display）為例，基於短小輕薄，即在取代同尺寸大型、笨重之傳統陰極射線管顯示器（CRT Display），並減少製造與報廢時之資源耗損或環境污染；同時液晶顯示器低毛利率之成本結構，伴隨著低稅率或零稅率待遇，乃進一步加速前揭產品替代過程。
然而當前數位資訊產品之主要功能已逐漸模糊，難以認定，且在資訊產品擴增產品多功能與相容性，以取向消費者個人主觀偏好之產業背景下，無論於關稅或貨物稅之稽徵實務上，似不宜將上述資訊產品之進口或產銷，任意擷取部分功能性與相容性，將之「類推」傳統電器產品予以課稅。
陸、本文見解—代結語
液晶顯示器已屬消費性電子產品，復以產業競爭激烈，系爭液晶顯示器之稅前毛利率近年來已不到10%，如就進口業者加徵12%關稅與13%貨物稅後，或就產製業者課予13%貨物稅之負擔，恐將使相關產銷業者產生虧損，或使相關液晶顯示器產品喪失競爭力。是以，本件系爭液晶顯示器是否應視為電視機課徵關稅及貨物稅，根本牽動著國家重要策略性產業之課稅政策一致性，絕非單純稅法不確定概念之解釋、涵攝問題。縱以本件事涉液晶面板產業之存續問題，將之視為租稅法律保留事項，亦不為過。
在全球競爭趨勢下，現今我國重要策略性產業，特別是半導體及本件所涉及之液晶面板產業，即所謂「兩兆雙星」政策，投資金額多以千億計，各產銷階段形成相當複雜、綿密之分工關係，政府經濟與財政政策，即成為廠商進行長期投資、生產之策略規劃時，不可或缺之一環。尤其當高科技產業現已邁入低毛利率，廠商之營運及國際競爭力，端賴課稅政策之一致性；而課稅作法之突然變動，特別是諸如關稅、貨物稅等流轉稅目，更將嚴重衝擊廠商原本長期投產之計畫，為符稅法安定性及正當法律程序，課稅作法之變動似應履踐事先公佈、諮商、聽證之程序。
液晶顯示器課稅問題既涉及國家對於液晶面板產業之基本政策，本於企業營運所需之稅法安定性，就是否將液晶顯示器全面視為液晶電視機課稅關稅及貨物稅之問題，或是否因應整體稅制之修改，取消全部或部份之貨物稅，毋寧應經由跨部會之會議，由財政部、經濟部邀集產業界會商決定後，再行變更原有課稅規則，或制定新的課稅（或免稅）規則，始屬正當、合法。關稅局於財政、經濟主管機關另有明確釋示或會議結論之前，以套用不確定概念之方式，自行變更既往一貫課稅規則及稽徵作法，似有不當。
本件涉及之申報貨物之「主要特性」或「定性」之歸類爭議，雖屬不確定法律概念，但是否宜由司法全盤介入審查，亦尚有檢討之處，特別是一方面因數位資訊產品之特性，似乎處於應稅、免稅之模糊地帶，另一方面又涉及國家新興重要策略性產業之課稅政策，雖不應全然訴諸關稅局之恣意，惟基於國家對於液晶面板產業之課稅基本政策為行政權之固有權限核心，似亦不宜由司法權以個案判決之方式，過度介入或參與部份決策，始不致與權力分立原則有違。
─高烊輝律師撰，原載於：《稅務旬刊》第1965期第32-36頁，2006年4月30日
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